ISBN trykt bok: 978-82-02-67223-2
ISBN PDF: 978-82-02-70646-3
ISBN EPUB: 978-82-02-70651-7
ISBN HTML: 978-82-02-70652-4
ISBN XML: 978-82-02-70653-1
DOI: https://doi.org/10.23865/noasp.112
Denne boken er fagfellegodkjent av en ekstern fagfelle med en dobbelblind prosess.
Omslagsdesign: Cappelen Damm AS
Cappelen Damm Akademisk/NOASP
Denne vitenskapelige antologien dekker utvalgte, aktuelle temaer innen fagfeltet regnskap og revisjon.
De enkelte kapitlene er selvstendige bidrag, er fagfellevurdert og kan leses uavhengig av hverandre. Del A omhandler finansiell rapportering og utgjør de seks første kapitlene. Kapittel 7 til 13 i del B omhandler ulike temaer som spenner fra revisjon til økonomistyring.
Målgruppen for boken er lesere som er interessert i forskningsbaserte bidrag innenfor bokens fagfelt. Den er også nyttig for masterstudenter innen regnskap og revisjon, og de enkelte bidragene vil kunne danne grunnlag for videre forskning. Til slutt mener vi at boken er nyttig også for praktikere innen regnskap og revisjon som vil forbedre egen virksomhet, bli bedre rådgivere eller få faglig påfyll.
Boken er resultatet av et initiativ fra redaktørene, som alle er ansatt ved USN Handelshøyskolen ved Universitetet i Sørøst-Norge. De fleste forfatterne er tilsatt i fagstillinger ved universiteter og høyskoler.
Vi vil takke anonyme fagfeller for verdifulle innspill og kommentarer. Takk også til forlagets redaktører og konsulenter, som har kommet med verdifulle bidrag underveis i prosessen.
Hønefoss, Tønsberg, Oslo, oktober 2020
I dette kapittelet vurderer vi informasjonskvaliteten til regnskaper utarbeidet av selskaper notert på de uregulerte markedsplassene Merkur Market, NOTC og «Family and Friends» per 31.12.2018.
Selskaper som er notert på hovedlisten på Oslo Børs eller på Oslo Axess (skifter navn til Euronext Expand i november 2020 (
Hvor god informasjonskvalitet er det på regnskapsrapporteringen til selskapene som er notert på Merkur Market, NOTC og «Family and Friends»?
Vurderingen er gjort gjennom en kartlegging av avvik mot IFRS som kan identifiseres med utgangspunkt i informasjonen som er tilgjengelig i årsrapportene, og i hvilken grad disse avvikene medfører mindre beslutningsnyttig regnskapsinformasjon for de selskapene som har valgt GRS eller forenklet IFRS. Vi gjør også en kvalitetsmessig vurdering av noen sentrale områder i årsregnskapene og konkluderer med om de gir relevant og tilstrekkelig informasjon med utgangspunkt i investorenes antatte informasjonsbehov. Vi velger å ikke bruke regnskapskvalitet som begrep, men derimot informasjonskvalitet. Dette gjøres dels for å distansere studien fra tradisjonelle kvantitative studier (arkivstudier) på regnskapskvalitet og dels for å vise at det her også gjøres en vurdering av opplysninger i noter og årsberetning i tillegg til det som er innregnet som poster i resultatregnskap og balanse.
Formålet med regnskapet
Vi har i dette kapittelet valgt å fokusere på kapitaltilbydere, og da spesielt investorer.
Både profesjonelle og ikke-profesjonelle investorer bruker regnskapet som informasjonsgrunnlag ved investeringsbeslutninger, men i ulik grad og på ulik måte. For profesjonelle investorer vil ofte den viktigste informasjonen komme fra regnskapet og fra møter med selskapets ledelse. Men denne informasjonen vil ivareta ulike behov, ved at møtene ofte dreier seg om strategiske diskusjoner og ledelsens fremtidige planer, mens regnskapet gir en kvantitativ status på selskapets historiske utvikling.
Selskaper utarbeider regnskapsinformasjon for å oppfylle regnskapsplikten og andre regulatoriske krav (pliktig rapportering), men omfanget og kvaliteten på den informasjonen som blir rapportert, vil også bli påvirket av forholdet mellom den nytten og den kostnaden som slik rapportering medfører (frivillig rapportering) (
Selskapene som er analysert i dette kapittelet, kan velge mellom regnskapsspråkene GRS, GRS for små foretak, forenklet IFRS og IFRS. Flere studier ser på fordelene ved frivillig å implementere IFRS i tilfeller der det er valgadgang. I mange tilfeller konkluderes det med at utarbeidelse av regnskap etter IFRS gir mer beslutningsnyttig informasjon, spesielt for investorer, enn utarbeidelse av regnskap etter nasjonale regnskapsregler (
Det finnes en omfattende litteratur som viser at overgang fra nasjonale regler til IFRS gir høyere regnskapskvalitet målt ved de tradisjonelle tilnærmingene som det er vist til over. Dette gjelder uavhengig av om overgangen til IFRS skjer frivillig (
IFRS har mer omfattende krav til innregning og måling av regnskapsposter enn nasjonale regler, for eksempel GRS, og vil også ha langt mer omfattende notekrav. IFRS har til sammen 3000 detaljerte notekrav. Hensikten med disse omfattende notekravene, er at regnskapsbrukerne skal kunne forstå innholdet, betingelsene, tidfestingen og usikkerheten i transaksjonene (se for eksempel IAS 1.79, IFRS 2.44 og IFRS 7.7).
De tradisjonelle tilnærmingene til måling av regnskapskvalitet er å bruke mål på verdirelevans, på unormale periodiseringer og på tidsriktig rapportering av tap. Ingen av disse er spesielt egnet å bruke i vår studie. Mål på verdirelevans gjør bruk av aksjekurser for å vurdere i hvilken grad regnskapsmessige størrelser reflekterer informasjon som er priset av aksjemarkedet (
Felles for alle disse tre tilnærmingene er at de gjør bruk av arkivdata (archival research method) og dermed store datasett for å kunne oppnå valide og reliable resultater fra statistiske tester, slik som regresjonsanalyser. De uregulerte markedsplassene i Norge er små (83 selskaper notert per 31.12.2018), og det skjer hyppige listeendringer, noe som gjør det umulig å etablere store datasett med sammenhengende selskapsinformasjon over tid (paneldatasett).
I denne studien ønsker vi heller å bruke en kvalitativ metodisk tilnærming. Sentralt i studien er å undersøke avvik mellom selskapenes aktuelle regnskapsrapportering og IFRS, og i hvilken grad disse avvikene medfører mindre beslutningsnyttig informasjon for investorene. Dette krever bruk av informasjon i noter, supplert med informasjon i årsberetningen. I det følgende velger vi også å bruke begrepet informasjonskvalitet i stedet for begrepet regnskapskvalitet fordi vi fokuserer særskilt på mengden og kvaliteten på informasjonen som finnes i notene til regnskapet. Det betyr derimot ikke at innholdet i begrepet informasjonskvalitet avviker vesentlig fra innholdet i begrepet regnskapskvalitet.
Informasjonen i noter er gjerne presentert i form av tekst, men kan også være kvantitativ og numerisk. Tidligere litteratur om narratives og additional disclosure er av spesiell relevans og interesse for studien
Vi har valgt en kvalitativ metodisk tilnærming som innebærer en vurdering av avvik mellom den valgte regnskapsrapporteringen til selskapene notert på Merkur Market, NOTC og «Family and Friends», og den rapporteringen som ville vært pålagt etter IFRS. Antagelsen vår har vært at årsregnskap avlagt etter IFRS, generelt gir mer informasjon og informasjon av høyere kvalitet enn regnskap avlagt etter forenklet IFRS eller GRS (
Sentral informasjon vil være den som finnes i noter, supplert med informasjon i årsberetningen. Som et utgangspunkt for denne kartleggingen har vi utviklet et kodeskjema. Kodeskjemaet har vært todelt, der vi først har registrert regnskapsspråk, dato for fastsetting av regnskapet, om det foreligger utsatt skattefordel og hvorvidt denne er balanseført eller ikke, samt om driftsresultat, årsresultat og egenkapital har positiv verdi. I del to har vi identifisert mulige sentrale avvik mellom valgt rapportering og IFRS. Samtlige sjekkpunkter er presentert i vedlegg 10.2: «Kodeskjema 1: Selskapsform, regnskapsspråk og økonomiske forhold» og vedlegg 10.3:
Selskapene ble fordelt slik at samme regnskap ble vurdert av to forfattere. Vi brukte en rullerende fordeling, der alle kombinasjoner av to forfatterne ble brukt. Ved eventuelle avvik i vurderingen kom man frem til en felles vurdering gjennom diskusjon. Årsregnskapene og årsberetningene er hentet fra de aktuelle selskapenes børsmeldinger på www.oslobors.no og fra Regnskapsregisteret. Med utgangspunkt i vår kartlegging observerte vi hvilke avvik som forekom hyppigst, og fokuserte deretter på disse i det videre arbeidet (fremkommer også i tabell 1.8.3).
For hvert av de ulike temaene vi har valgt å fokusere på, har vi gjort en kvalitativ vurdering av hva som kan anses som henholdsvis høy informasjonskvalitet og lav informasjonskvalitet. Vurderingen av høy informasjonskvalitet har tatt utgangspunkt i de aktuelle regulatoriske kravene etter IFRS. Siden utviklingen av IFRS har et klart investorfokus (se for eksempel
Men selskapene kan ha insentiver og kan være utsatt for press som gjør at de gir mer og bedre informasjon enn det som følger av minimumskravene for et gitt regnskapsspråk (
Datagrunnlaget er selskapene som var notert på Merkur Market, NOTC og «Family and Friends» per 31.12.2018. Disse markedsplassene inngår i Oslo Børs’ «trappetrinnsmodell», der en ordinær børsnotering kan skje gjennom en trinnvis prosess.
Første trinn er «Family and Friends»-listen, som retter seg mot oppstarts- og familieselskaper. Her er det få forpliktelser og krav til det registrerte selskapet, og det er valgfrihet knyttet til regnskapsspråk. Det er også mulig å benytte forenklingsreglene for små foretak hvis selskapet kommer under terskelverdiene i regnskapsloven § 1-6. Listen besto per 31.12.2018 av bare to selskaper.
Andre trinn er NOTC-listen, som benytter samme informasjonssystem som «Family and Friends»-listen. Selskapene søker ikke selv om notering, men blir registrert på anmodning fra meglerforetak i tilfeller der det foreligger vesentlig interesse for kjøp og salg av selskapets aksjer. Noen av selskapene har i tillegg inngått avtaler direkte med NOTC, der de forplikter seg til å publisere regnskapsinformasjon og annen kursrelevant informasjon. I motsetning til børsnoterte selskaper trenger ikke meglere å gjennomføre handler til innlagte kjøps- og salgskurser i NOTC-listen (
Merkur er det siste trinnet før ordinær børsnotering på Oslo Børs (hovedlisten) eller Oslo Axess. Det er færre krav og forpliktelser enn ved ordinær børsnotering, men i samsvar med den trinnvise modellen er kravene strengere enn for notering på NOTC- og «Family and Friends»-listen. Her er det også tilstrekkelig å avlegge årsregnskap etter forenklet IFRS eller GRS, men selskapene forplikter seg til å utarbeide en årsrapport som inneholder resultatregnskap, balanse, noteopplysninger, kontantstrømoppstilling og årsberetning. På samme måte som for små foretak som har inngått avtale med NOTC-listen, er det ved notering på Merkur Market ikke adgang til å benytte alle unntaksreglene for små foretak da de blant annet må utarbeide årsberetning og kontantstrømoppstilling. Men i tillegg til dette vil det ved notering på Merkur Market følge en mer omfattende informasjonsplikt enn for selskaper på NOTC-listen og «Family and Friends»-listen.
Utvalgsrammen for studien er alle selskaper notert på de tre overnevnte markedsplassene per 31.12.2018. Disse er gjengitt i vedlegg 10.1. I den videre prosessen med å avgrense utvalget for studien ekskluderte vi 1) selskaper som er registrert og har regnskapsplikt til et annet land enn Norge siden disse selskapene ikke omfattes av adgangen til å velge mellom GRS, forenklet IFRS og IFRS etter regnskapsloven § 3-9, og 2) norske selskaper som utarbeider årsregnskap etter egne forskrifter gitt med hjemmel i regnskapsloven eller etter særlovgivning. Banker og kredittforetak, som må følge egen forskrift gitt med hjemmel i regnskapsloven § 10-1, er en type selskaper som faller ut av utvalget etter det siste utvalgskriteriet. Enkelte selskaper måtte også tas ut av utvalget på grunn av manglende regnskapsrapportering for 2018. Vi satt da igjen med de norskregistrerte selskapene som kan velge
|
Merkur Market |
NOTC |
«Family and Friends» |
Totalt |
---|---|---|---|---|
Antall selskaper 31.12.2018 |
24 |
57 |
2 |
83 |
Utelukkes pga. hjemmehørende i et annet land |
6 |
15 |
0 |
21 |
Utelukkes pga. særregulering |
7 |
8 |
0 |
15 |
Utelukkes pga. manglende informasjon |
2 |
2 |
0 |
4 |
Nedenfor presenterer vi de viktigste resultatene fra vår kvalitative gjennomgang av regnskapsinformasjonen til selskapene notert på Merkur Market, NOTC og «Family and Friends». Tabell 1.8.3 i vedlegg gir en oversikt over sentrale forskjeller mellom IFRS og GRS og forekomsten av avvik fra IFRS blant selskapene i utvalget. Av hensyn til rammen i dette kapittelet har vi valgt å fokusere på de avvikene med høyest forekomst.
Selskaper notert på regulerte markeder, som Oslo Børs (hovedlisten) og Oslo Axess, må være registrert som allmennaksjeselskap (ASA). Denne selskapsformen legger til rette for større aksjonærspredning, og
Allmennaksjeloven legger også større vekt på investorbeskyttelse. Dersom et selskap ønsker å invitere «enhver» til å delta ved nyemisjoner, fordrer det at selskapet er et allmennaksjeselskap (ASA) jf. allmennaksjeloven § 10-1 sammenholdt med aksjeloven § 10-1. Aksjetegning av nye
Vårt utvalg på 43 selskaper består av 34 aksjeselskaper (AS) og ni allmennaksjeselskaper (ASA). Fordelingen på de aktuelle markedene er presentert i tabell 1.2 under. Vi registrerer at samtlige allmennaksjeselskaper (ASA) er å finne på NOTC.
|
Merkur Market |
NOTC |
«Family and Friends» |
Totalt (Antall) |
Totalt (%) |
---|---|---|---|---|---|
Allmennaksjeselskaper (ASA) |
0 |
9 |
0 |
9 |
21 % |
Aksjeselskaper (AS) |
9 |
23 |
2 |
34 |
79 % |
Selskaper som ikke er notert med verdipapirer på regulert marked,
Det innebærer at selskaper som er notert på de uregulerte markedsplassene Merkur Market, NOTC eller «Family and Friends», kan velge mellom IFRS, forenklet IFRS, GRS og i visse tilfeller GRS for små foretak ved utarbeidelse av årsregnskapet. Notering på Merkur Market og NOTC stiller derimot krav om utarbeidelse av årsberetning og
Tabell 1.3 viser fordelingen mellom de ulike regnskapsspråkene i de ulike markedene.
Regnskapsspråk |
Merkur Market |
NOTC |
«Family and Friends» |
Totalt |
||||
---|---|---|---|---|---|---|---|---|
Konsern |
Selskap |
Konsern |
Selskap |
Konsern |
Selskap |
Konsern |
Selskap |
|
IFRS |
3 |
1 |
8 |
5 |
0 |
0 |
11 |
6 |
Forenklet IFRS |
0 |
0 |
2 |
4 |
1 |
0 |
3 |
4 |
GRS |
2 |
4 |
13 |
20 |
1 |
2 |
16 |
26 |
GRS små foretak |
2 |
4 |
0 |
3 |
0 |
0 |
2 |
7 |
Antallet konsernregnskaper og selskapsregnskaper vil være forskjellig da ikke alle selskapene utarbeider konsernregnskap. Vi registrerer at 14 selskaper (40 prosent) velger IFRS eller forenklet IFRS ved utarbeidelse av konsernregnskapet. Når det gjelder selskapsregnskapene, er det derimot bare 10 selskaper (19 prosent) som velger dette. Vi kan derfor konkludere med at GRS (ordinær og små foretak) er det mest anvendte regnskapsspråket blant disse selskapene. Den største overraskelsen er at hele sju selskaper (16 prosent) benytter GRS for små foretak, og fire av disse er notert på Merkur Market. Som nevnt, forhindrer imidlertid noteringskriteriene at en tar i bruk enkelte av unntaksreglene for små foretak, deriblant unntaket fra plikt til å utarbeide årsberetning og kontantstrømoppstilling (jf. delkapittel 4: Datagrunnlag).
Inntektsføring etter GRS gjøres i samsvar med opptjeningsprinsippet, jf. regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 2 og etter den rettslige standarden
Prinsipper for inntektsføring skal beskrives som en del av oppfyllelsen av det generelle notekravet om regnskapsprinsipper, jf. regnskapsloven §§ 7–2 første punktum og § 7–35 første ledd første punktum. I notebestemmelsen om regnskapsprinsipper er det særskilt angitt at inntektsføringsprinsippene skal beskrives, noe som må forstås som at det skal gis mer utfyllende informasjon om disse prinsippene enn om andre regnskapsprinsipper. Det er ikke gitt ytterligere notekrav i
Vurderingen av om noteopplysninger om inntektsføring holder høy eller lav kvalitet, er ikke først og fremst gjort med utgangspunkt i notekrav nedfelt i lov eller standarder, men med utgangspunkt i hva investorer vil vurdere som nyttig informasjon. Selskap som er notert på uregulerte markeder (slik som Merkur mv.), gjør dette for å få enkel tilgang til risikovillig kapital uten samtidig å måtte forholde seg til alle de kravene som børsnotering på et regulert marked vil innebære. En sentral brukergruppe for regnskapene til disse selskapene er derfor nåværende og potensielle investorer. Disse bruker regnskapsinformasjon til verdsettings- og kontrollformål. Omtalen av inntektsføring i regnskapet bør derfor trolig være mer omfattende enn bare å gi en ren beskrivelse av generelle inntektsføringsprinsipper. For eksempel kan det være relevant å gi informasjon om hvordan inntektene fordeler seg på produkter, tjenester og markeder (en type segmentinformasjon), hvilke sentrale regnskapsestimater som er benyttet for inntektsføring (for eksempel hvis løpende avregningsmetode er benyttet), samt informasjon om vesentlige kontrakter og hvordan inntektsføring skjer for disse (innhold og betingelser, fastsetting og allokering av vederlag og tidspunkt for innregning). Notekrav etter IFRS 15 er motivert av de behovene som nåværende og potensielle investorer har for informasjon om inntekter og inntektsføring. GRS og GRS for små foretak er ikke på samme måte tilpasset disse behovene.
De fleste selskapene i utvalget gir en kort beskrivelse av transaksjonsbasert inntekt, men den er ofte generell, lite utfyllende og gir lite selskapsspesifikk informasjon. I mange sammenhenger gjengir den kort omtalen
Som nevnt, er selskapene notert på Merkur nærmest notering på et regulert børsmarked (slik som Oslo Børs Hovedlisten og Oslo Axess). Av disse ni selskapene er det seks selskaper (67 prosent) som er vurdert til ikke å gi en god beskrivelse av inntektsføringsprinsipper. To av selskapene gir jevnt gode beskrivelser (det ene rapporterer etter GRS og det andre etter IFRS), mens ett av selskapene er vurdert å gi en god beskrivelse (det rapporterer etter IFRS i konsernregnskapet og GRS i selskapsregnskapet). Blant de 31 selskapene som er notert på NOTC, er det 17 selskaper (47 prosent) som er vurdert til ikke å gi en god beskrivelse av inntektsføringsprinsipper. Samtlige av disse med unntak av ett selskap som utarbeider regnskapet etter forenklet IFRS, utarbeider regnskapet etter GRS eller GRS for små foretak.
De få som rapporterer etter IFRS, stilles overfor mer omfattende krav til noteopplysninger og må også gjennomgående gi mer utfyllende opplysninger om inntektsføring. De som rapporterer etter GRS og GRS for små foretak, er pålagt å gi en nærmere beskrivelse av inntektsføringsprinsipper, jf. regnskapsloven § 7-2 første punktum og § 7-35 første ledd første punktum, men det finnes ingen spesifikke krav ut over det. Det at kravene er mindre omfattende og mindre spesifikke, vil naturlig nok påvirke omfanget av de noteopplysninger som blir gitt. Alle IFRS-rapporterende, med unntak av ett selskap, som gir jevnt god beskrivelse, er vurdert til å gi en god beskrivelse av inntektsføringsprinsippene.
Under følger noen eksempler på korte og mangelfulle notebeskrivelser om inntektsføring som trolig ikke gir tilstrekkelig informasjon vurdert ut fra behovet til investorer.
Et selskap notert på Merkur Market og som rapporterer etter GRS, gir følgende korte beskrivelse av prinsippene for inntektsføring:
Et annet selskap notert på NOTC og som rapporterer etter forenklet IFRS, gir følgende beskrivelse av prinsipper for inntektsføring:
The Company recognises income in line with the transfer of promised goods and services to customers in an amount that reflects the consideration to which the Company expects to be entitled in exchange for those goods or services. Operating revenue is shown net of discounts, value-added tax and other taxes on gross rates.
Et tredje selskap notert på NOTC og som rapporterer etter IFRS, gir også en kort beskrivelse. Denne synes ikke å være i samsvar med de notekravene som følger av IFRS 15:
Selskapet inntektsfører salg av varer når det foreligger en bindende avtale med kunden, avtalt overlevering av produktet har funnet sted, inntekten er målbar og det vesentligste av risiko og fordeler knyttet til produktet er overført kunden. Driftsinntekter inntegnes ikke dersom det er betydelig usikkerhet knyttet til om forfalte krav vil bli betalt. Selskapet avsetter for garantikostnader, retur etc. basert på historikk eller beste estimat. Fraktkostnader er inkludert som en del av salgsinntekten. Inntekter er vist netto av merverdiavgift, rabatter, garantiavsetninger og konsernelimineringer.
Årsregnskapet skal avlegges under forutsetning om fortsatt drift så lenge det ikke er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet, jf. regnskapsloven § 4-5 første punktum. Aksjeloven og allmennaksjeloven § 3-4 stiller krav om at selskapene skal ha en forsvarlig egenkapital og likviditet ut fra
Selskap som benytter GRS, må omtale fortsatt drift i sin årsberetning, jf. regnskapsloven 3-3a sjuende ledd. Benyttes GRS for små foretak, er det ikke pliktig å utarbeide årsberetning, men selskapet må likevel gi opplysninger i note dersom det er usikkerhet om fortsatt drift, jf. regnskapsloven § 7-46. Avlegges regnskap etter IFRS, gjelder et tilsvarende opplysningskrav, jf. IAS 1.25.
Negative finansielle nøkkeltall er, jf. ISA 570 punkt A3, forhold som kan skape tvil om selskapets evne til fortsatt drift. Udekket tap eller annen egenkapital kr 0 (hvor det er tatt fra overkurs for å utligne udekket tap) kan dermed være en indikator på at en slik usikkerhet foreligger. En usikkerhet knyttet til fortsatt drift kan bety at et selskap ikke kan realisere sine eiendeler og oppfylle sine forpliktelser gjennom den ordinære virksomheten. Når en slik usikkerhet foreligger, kan det ha betydning for verdsettelsen av selskapets eiendeler, og selskapet har da plikt til å vurdere om det foreligger nedskrivningsindikatorer. Dette er spesielt relevant for immaterielle eiendeler.
En utsatt skattefordel representerer en mulig fremtidig skattereduksjon som følge av redusert skattepliktig inntekt. Adgangen til å føre underskudd til fremføring betyr at skattemessig underskudd i dag (eller i tidligere regnskapsår) kan motregnes mot skattemessig overskudd i senere perioder og dermed redusere fremtidig skattepliktig inntekt. Balanseføring av utsatt skattefordel følger de generelle vurderingsreglene. Etter
Vi har tatt utgangspunkt i de selskapene som har tapt egenkapital eller har annen egenkapital kr 0. Totalt utgjorde dette 27 av selskapene (63 prosent). Som vist i tabell 1.4 under, har samtlige selskaper med utsatt skattefordel (uavhengig av om den er balanseført eller ikke) opparbeidet seg denne på grunnlag av et skattemessig underskudd. Dersom denne utsatte skattefordelen skal kunne benyttes i fremtiden, må selskapet generere et skattemessig overskudd. Selskapets evne til fortsatt drift og evne til å genere overskudd er en forutsetning for at det skal få utnyttet denne fordelen, og er dermed en forutsetning for at utsatt skattefordel kan balanseføres.
Vi ser i årsberetningene at styret har lagt forutsetning om fortsatt drift til grunn til tross for at det foreligger flere indikatorer på større usikkerhet på grunn av store underskudd og udekkede tap. Av tabellen under ser vi at samtlige av selskapene som har kombinasjonen udekket tap / annen egenkapital kr 0, negativt driftsresultat og balanseført utsatt skattefordel relatert til skattemessig fremførbart underskudd, ikke hadde noen tilleggsinformasjon i note eller årsberetning utover standardtekst om hvilke vurderingsforhold som ligger til grunn for balanseføringen eller forutsetningen om fortsatt drift. Dette tilsier at det neppe er foretatt en nærmere vurdering av de nevnte forhold.
Økonomisk situasjon 31.12.2018 |
Merkur Market |
NOTC |
«Family and Friends» |
Totalt |
---|---|---|---|---|
Udekket tap eller annen egenkapital = 0 |
6 |
19 |
2 |
27 |
Negativt driftsresultat |
6 |
18 |
1 |
25 |
Positivt driftsresultat |
0 |
1 |
1 |
2 |
Balanseført utsatt skattefordel |
1 |
6 |
0 |
7 |
Ikke balanseført utsatt skattefordel |
5 |
12 |
2 |
19 |
Utsatt skatt eller midlertidige forskjeller = 0 |
0 |
1 |
0 |
3 |
I vår gjennomgang ser vi at sju av 27 selskaper (30 prosent) balansefører utsatt skattefordel, og ett av selskapene har netto utsatt skatteforpliktelse. 19 av de 27 utvalgte selskapene (70 prosent) balansefører ikke utsatt skattefordel. Dette er en indikasjon på at selskapet ikke finner grunnlag for å balanseføre utsatt skattefordel, og at det dermed ikke er sannsynlig at selskapet i fremtiden vil generere skattemessig overskudd, slik at denne fordelen blir utnyttet. Det foreligger dermed usikkerhet om fortsatt drift. Seks av selskapene (22 prosent) oppgir at netto utsatt skattefordel ikke balanseføres i samsvar med unntaksreglene for små foretak. Fire av selskapene som rapporterer etter IFRS, har begrunnet manglende balanseføring med at de ikke tilfredsstiller kriteriene for balanseføring. Seks av selskapene begrunner manglende balanseføring med usikkerhet om fremtidig utnyttelse av hele eller deler av skattefordelen, og to av selskapene gir ingen forklaring.
Egenkapitaltransaksjoner berøres både av selskapsrettslige regler (aksjeloven og allmennaksjeloven) og av regnskapsrettslige regler (IFRS, forenklet IFRS, GRS eller GRS for små foretak).
Egenkapitaltransaksjoner skiller seg fra de fleste andre transaksjoner ved at de normalt ikke skjer mellom uavhengige parter siden nåværende aksjonærer eller andre nærstående parter til selskapet er transaksjonsmotpart. Etter GRS skal det gis informasjon «som er nødvendig for å bedømme (…) resultat og stilling», jf. regnskapsloven § 7-1 annet ledd. Bestemmelsen gjelder både etter GRS og GRS for små foretak. I tillegg vil det etter regnskapsloven § 7-25 være krav om at det gis ytterligere opplysninger om endringer i egenkapitalen. Det betyr at for eksempel endringer som skyldes egenkapitalemisjoner, herunder gjeldskonvertering, skal spesifiseres i note. Noe tilsvarende krav gjelder ikke etter GRS for små foretak. Samlet sett er det langt mer omfattende notekrav om egenkapitaltransaksjoner etter IFRS enn etter GRS og GRS for små foretak. I transaksjoner med nærstående er det større risiko enn ellers for at aksjonærene ikke likebehandles, eller at selskapets interesser må vike. Det er derfor vesentlig at regnskapsbrukerne får tilstrekkelig informasjon. IFRS stiller krav om at det skal gis informasjon slik at interessenter skal kunne forstå innhold, betingelser, tidspunkt for gjennomføring og usikkerhet i egenkapitaltransaksjoner ved hjelp av den informasjonen som er gitt i regnskapet, jf. eksempelvis IAS 1.79, IFRS 2.44 og IFRS 7.7.
En egenkapitalemisjon som ikke er fondsemisjon, kan gjennomføres som en ren kontantemisjon eller kombineres med en annen transaksjon/hendelse, slik som gjeldskonvertering, aksjeverdibasert betaling og/eller bruk av tegningsretter/aksjeopsjoner. Oppgjørsformen ved en emisjon kan være kontanter, tingsinnskudd eller konvertering av gjeld. Som følge av at konvertering av gjeld til egenkapital er å anse som et tingsinnskudd, må det utarbeides en redegjørelse fra styret, jf. aksjelovene § 2-6, jf. § 10-2.
Minst aksjonærbeskyttelse og informasjonsplikt har aksjeselskaper (AS) som benytter GRS for små foretak. I vårt utvalg er det seks aksjeselskaper (AS) (14 prosent) som benytter dette regnskapsspråket, i tillegg til ett allmennaksjeselskap (ASA). Informasjonskvaliteten i disse
I vårt utvalg på 43 selskaper har 22 (51 prosent) utvidet sin aksjekapital i 2018. Selskapene notert på Merkur Market, er overrepresentert med hensyn til egenkapitalutvidelser. Her har åtte av ni selskaper (89 prosent) foretatt egenkapitaltransaksjoner i 2018, og da i hovedsak som utvidelse av egenkapitalen.
Åtte selskaper i utvalget (16 prosent) hadde konvertibel gjeld. Også her var den relative andelen høyest på Merkur Market med tre av ni selskaper (33 prosent). IFRS krever at sammensatte finansielle instrumenter skal dekomponeres og innregnes i regnskapet hver for seg (jf. IAS 32.32). Etablering av konvertibel gjeld vil kombinere en finanstransaksjon som er opptak av gjeld, med etablering av en konverteringsrett som gjør at utsteder av gjelden på bestemte vilkår kan gjøre den om til aksjer. Tilsvarende dekomponering kreves ikke under GRS. Vi så ingen indikasjoner på at selskapene som benyttet GRS, hadde foretatt en separat innregning i annen innskutt egenkapital for verdien av konverteringsretten. Ut over fanebestemmelsen i regnskapsloven § 7-1 annet ledd som i visse tilfeller kan pålegge noteopplysninger om konvertibel gjeld, er det ikke pålagt spesifikke notekrav knyttet til slik gjeld under GRS.
En annen komplisert egenkapitaltransaksjon vil være aksjeverdibasert betaling (jf.
Tabell 1.5 viser en oversikt over ulike egenkapitaltransaksjoner sett opp mot selskapsform og regnskapsspråk.
Selskapsform |
Regnskapsspråk |
Egenkapitaltransaksjoner |
||
---|---|---|---|---|
Egenkapital-utvidelser |
Gjelds-konvertering |
Opsjoner |
||
Allmennaksjeselskaper (ASA) |
IFRS |
1 |
1 |
|
Allmennaksjeselskaper (ASA) |
Forenklet IFRS |
|
|
|
Allmennaksjeselskaper (ASA) |
GRS |
|
|
|
Allmennaksjeselskaper (ASA) |
GRS små foretak |
|
|
|
Aksjeselskaper (AS) |
IFRS |
7 |
|
6 |
Aksjeselskaper (AS) |
Forenklet IFRS |
|
|
1 |
Aksjeselskaper (AS) |
GRS |
6 |
5 |
1 |
Aksjeselskaper (AS) |
GRS små foretak |
8 |
2 |
2 |
Totalt |
22 |
8 |
10 |
I tabell 1.6 vises fordelingen av ulike egenkapitaltransaksjoner fordelt på selskaper notert i de ulike markedene:
Marked |
Antall selskaper |
Egenkapitaltransaksjoner |
|||||
---|---|---|---|---|---|---|---|
Egenkapitalutvidelser |
Gjeldskonvertering |
Opsjoner |
|||||
Antall |
Andel % |
Antall |
Andel % |
Antall |
Andel % |
||
Merkur Market |
9 |
8 |
89 % |
3 |
33 % |
5 |
56 % |
NOTC |
32 |
13 |
40 % |
5 |
16 % |
4 |
13 % |
«Family and Friends» |
2 |
1 |
50 % |
0 |
0 % |
1 |
50 % |
Totalt |
43 |
22 |
51 % |
8 |
19 % |
10 |
23 % |
Vi har foretatt en vurdering av informasjonskvaliteten på opplysningene knyttet til egenkapitaltransaksjoner som investorene får i årsregnskapet. Når selskapene har valgt å la seg notere, riktignok på et uregulert marked, virker det rimelig å forutsette at nåværende og potensielle investorer får tilstrekkelig informasjon om endringer i egenkapitalen og aksjeverdibasert betaling, herunder aksjeverdibasert avlønning. For at vi skal kunne kategorisere et regnskap som et med høy informasjonsverdi, må det for alle egenkapitaltransaksjoner være opplyst om betingelser og priser. For utestående opsjoner må det være opplyst om antall og innløsningspriser. Transaksjoner med nærstående, slik som med hovedaksjonær og med ledelsen, må oppgis særskilt.
Ingen av selskapene har omtalt anvendte regnskapsprinsipper ved nyemisjoner, konverteringer av gjeld eller opsjoner. For de fleste av selskapene er det ikke mulig å følge hva som er kontantinnbetalinger i kontantstrømoppstillingen og konverteringer i forbindelse med aksjekapitalutvidelser. Det er kun ett av selskapene som oppgir emisjonskostnader. Vi registrerer at de andre selskapene ikke har oppgitt tilsvarende kostnader, selv om det åpenbart er gjennomført emisjoner.
Under følger noen eksempler på mangelfulle notebeskrivelser om egenkapitaltransaksjoner som trolig ikke gir tilstrekkelig informasjon vurdert ut fra investorers informasjonsbehov. Eksemplene er hentet fra selskaper notert på Merkur Market.
Et selskap oppgir i noten over endringer i egenkapitalen at det har funnet sted kontantemisjon med fordeling på aksjekapital og overkurs, men ut over dette er det ikke ytterligere informasjon. Hvor mange aksjer, til hvilken kurs, øvrige betingelser og til hvem, er det ingen opplysninger om. Dette er kritiske emisjoner for selskapet, enten fordi de er vesentlige, eller fordi selskapet har svært lav egenkapital. I årsberetningen til selskapet står det:
Det har videre blitt arbeidet med å sikre nødvendig finansiering av pågående og planlagte byggeaktiviteter samt også kapital nødvendig for nedbetalinger til bank ihht. låneavtale med (…). I løpet av 2018 ble det hentet inn MNOK 13,25 fordelt på emisjoner i mai og juli 2018.
Det har samtidig også vært gjennomført en rekke samtaler med EPO Aheloy’s bankforbindelse med tanke på opplåning for videre byggearbeid, og det ble i 2018 innvilget et lån på 3 MEUR med visse forbehold. Det ene forbeholdet har vært knyttet til at enkelte heftelser på eiendommene måtte fjernes før utbetaling noe som har tatt betydelig lengre tid enn forventet.
I noten om konvertible lån er det bare oppgitt: «Konvertible lån er renteberegnet med 10%.» Hvem som har konverteringsrett, konverteringstid, konverteringskurs og øvrige betingelser er det ingen opplysninger om.
Et tredje selskap oppgir bare kapitalforhøyelse i kroner i note, uten noen form for spesifikasjon med hensyn til hvem og betingelser. Selskapet har heller ikke utarbeidet kontantstrømoppstilling.
Gjeld vil etter regnskapsloven § 5-1, jf. § 5-13 første ledd, klassifiseres som langsiktig hvis den forfaller mer enn ett år etter opptakstidspunktet (transaksjonstidspunktet) og den ikke er knyttet til varekretsløpet. Trolig kan ettårsregelen vurderes med utgangspunkt i balansedagen (
Etter IFRS vil en del presentasjonsregler følge av de enkelte IFRS-standardene.
Brudd på låneklausuler medfører også omklassifisering etter IFRS. Dette gjelder også om bruddet er ordnet etter balansedagen (men før regnskapsavleggelsen), jf. IAS 1.74. Dette praktiseres ikke like strengt etter GRS (
Det er vanskelig å avgjøre om selskaper i utvalget som rapporterer etter GRS, velger å klassifisere neste års avdrag på langsiktig gjeld
Det er få av selskapene som opplyser om at de har låneklausuler, og enda færre som oppgir at selskapet er eller har vært i en situasjon med brudd på låneklausuler. Mange av selskapene har bare kortsiktig gjeld, noe som riktignok er kritisk med tanke på å opprettholde en tilfredsstillende finansiering og likviditet, spesielt når man ser dette i lys av den vanskelige økonomiske situasjonen som mange av disse selskapene er i.
Regnskapsmessig vil usikre rettstvister kunne bli behandlet som usikre eller betingede forpliktelser. Under GRS behandles dette i
Det er vanskelig å finne ut hvilke av selskapene som har pågående tvister, og enda vanskeligere å vurdere kvaliteten på den informasjonen som gis. De kan blant annet være innregnet uten noteopplysninger, eller en kan ha latt være å omtale dem. Av den grunn har vi ikke funnet å kunne lage en tabellarisk oversikt over informasjonskvaliteten.
Et selskap notert på Merkur marked oppgir å ha en tvist med en tidligere ansatt. Det oppgis: «Ledelsens vurdering er at den ansattes krav ikke er berettiget og at det ikke er sannsynlig at kravet til føre fram.»
Selskaper notert på Merkur Market, NOTC og «Family and Friends» må fastsette årsregnskapet og årsberetningen senest seks måneder etter regnskapsårets slutt, jf. regnskapsloven § 3-1 tredje ledd, og sende inn disse til Regnskapsregisteret senest en måned etter fastsettelsestidspunktet, jf. regnskapsloven § 8-2 første ledd første punktum. Selskaper som er notert i regulerte markeder, må i tillegg overholde plikter etter verdipapirhandelloven. Reglene knyttet til løpende informasjonsplikt og offentliggjøring følger av kapittel 5 og gjelder for utstedere med Norge som hjemstat hvis omsettelige verdipapirer er opptatt til handel på regulert marked, jf. verdipapirhandelloven § 5-1. Etter verdipapirhandelloven § 5-5 første ledd andre punktum skal disse selskapene offentliggjøre årsrapporten senest fire måneder etter balansedagen. Det forutsetter i praksis at regnskapet må fastsettes før dette tidspunktet.
Vi har valgt å bruke ovennevnte frister som grunnlag for vurderingen av om rapporteringstidspunktet har styrket eller svekket regnskapets informasjonskvalitet. Rapporteringstidspunktet er her satt lik fastsettelsestidspunktet, dvs. det tidligste tidspunktet for når regnskapet vil være offentlig tilgjengelig. Vi gir god vurdering til de selskapene som fastsatte årsregnskapet innenfor fristen for selskaper notert på regulerte markeder, det vil si innenfor fire måneder etter balansedagen. Videre har vi gitt en svak vurdering til de selskapene som fastsetter regnskapet etter denne fristen. Tabell 1.7 viser fordelingen på årets tolv måneder og i de ulike markedene.
Rapporterings-måned |
Merkur Market |
NOTC |
«Family and Friends» |
Totalt |
||||
---|---|---|---|---|---|---|---|---|
Antall |
% |
Antall |
% |
Antall |
% |
Antall |
% |
|
Januar |
0 |
0 % |
0 |
0 % |
0 |
0 % |
0 |
0 % |
Februar |
0 |
0 % |
1 |
3 % |
0 |
0 % |
1 |
2 % |
Mars |
1 |
11 % |
9 |
28 % |
0 |
0 % |
10 |
23 % |
April |
0 |
0 % |
4 |
13 % |
1 |
50 % |
5 |
12 % |
Mai |
5 |
56 % |
7 |
22 % |
0 |
0 % |
12 |
28 % |
Juni |
0 |
0 % |
5 |
16 % |
1 |
50 % |
6 |
14 % |
Juli |
0 |
0 % |
3 |
9 % |
0 |
0 % |
3 |
7 % |
August |
1 |
11 % |
0 |
0 % |
0 |
0 % |
1 |
2 % |
September |
1 |
11 % |
1 |
3 % |
0 |
0 % |
2 |
5 % |
Oktober |
1 |
11 % |
1 |
3 % |
0 |
0 % |
2 |
5 % |
November |
0 |
0 % |
0 |
0 % |
0 |
0 % |
0 |
0 % |
Desember |
0 |
0 % |
1 |
3 % |
0 |
0 % |
1 |
2 % |
Vi ser av tabellen at totalt 16 av selskapene (37 prosent) fastsatte regnskapet innenfor årets første fire måneder, noe som styrker informasjonskvaliteten til regnskapet vesentlig sammenlignet med senere fastsettelsestidspunkt. Videre ser vi at 18 selskaper (42 prosent) har fastsatt regnskapet i de to påfølgende månedene frem mot regnskapslovens frist seks måneder etter balansedagen. Avslutningsvis er det ni selskaper (21 prosent) som fastsetter regnskapet etter regnskapslovens frist. Totalt er det derfor 27 (63 prosent) som vurderes å ha et fastsettelsestidspunkt som bidrar til å redusere informasjonskvaliteten sammenlignet med om regnskapet ble avlagt innenfor fristen etter verdipapirhandelloven. Igjen er det store forskjeller på markedene. Mens 14 av 32 selskaper på NOTC (43 prosent) rapporterer innen fire måneder etter balansedagen, er det kun ett av ni på Merkur Market (11 prosent) som gjør det.
Vår kvalitative gjennomgang, i hovedsak basert på forskjellene mellom IFRS og GRS / GRS for små foretak, avdekker flere tilfeller av
En rimelig forventning er at andelen selskaper registrert som allmennaksjeselskap (ASA) på de unoterte markedsplassene, ville øke desto nærmere noteringen lå ordinær børsnotering, jf. «trappetrinnsmodellen». Vi registrerte derimot at kun sju av selskapene (16 prosent) var allmennaksjeselskaper (ASA), og alle disse var notert på NOTC per 31.12.2018. Generelt fremstår det som et lite paradoks at en så stor andel av selskapene notert på de uregulerte markedsplassene, er organisert som aksjeselskaper (AS). Ved notering henvender de seg til det åpne markedet av investorer, samtidig som investorbeskyttelsen som lovgiver gir ved selskapsformen allmennaksjeselskap (ASA), ikke tilbys. Det som kanskje er mest interessant, er at ingen av selskapene (i vårt utvalg) som er notert på Merkur Market, som er trinnet før ordinær børsnotering, er allmennaksjeselskaper (ASA). I «trappetrinnsmodellen» mot ordinær børsnotering ville det vært naturlig å stille krav om omdannelse fra aksjeselskap (AS) til allmennaksjeselskap (ASA) ved notering. Vi er derimot usikre på om dette kravet bør foreligge allerede ved registrering på «Family and Friends»-listen.
Vi registrerer at et flertall av selskapsregnskapene (81 prosent) er avlagt etter GRS, og noen av disse også etter forenklingsreglene for små foretak (16 prosent). Riktignok legger de frivillige rapporteringskravene under NOTC og de obligatoriske på Merkur Market en viss begrensning på anvendelsen av sentrale lempinger for små foretak, eksempelvis fritak fra å utarbeide årsberetning og kontantstrømoppstilling. Likevel er det
Beskrivelsen av prinsippene for inntektsføring for de selskapene som avlegger regnskap etter GRS eller GRS for små foretak, er ofte svært generell og gir lite selskapsspesifikk informasjon. Prinsipper for inntektsføring og underliggende inntektsmodell er informasjon som er av særlig interesse for investorene. Alle selskapene avlegger regnskapet under forutsetning om fortsatt drift. Vi finner lite tilleggsinformasjon som viser at det er foretatt vurderinger av situasjonen til tross for negative finansielle nøkkeltall, store fremførbare underskudd og udekkede tap. Vi ser også at flere av selskapene ikke finner grunnlag for å balanseføre den utsatte skattefordelen, eller at de her benytter seg av unntaksreglene for små foretak. Det å ikke balanseføre utsatt skattefordel indikerer at det er usikkert om selskapet får tilstrekkelig inntjening i fremtiden til å kunne utnyttet denne fordelen, noe som videre gir en indikasjon på usikkerhet om fortsatt drift. Forutsetningen om fortsatt drift skal blant annet omtales i selskapets årsberetning i sammenheng med kravet til forsvarlig egenkapital og likviditet, jf. aksjeloven § 3-4. For selskaper som benytter unntaksreglene for små foretak, skal usikkerhet om fortsatt drift omtales i note. At flere selskaper gir lite tilleggsinformasjon når det foreligger flere indikasjoner på usikkerhet om fortsatt drift, svekker informasjonskvaliteten. Dette er kritikkverdig.
Vurderer vi publiseringstidspunkt opp mot verdsettelsesformålet, må vi anta at investorer ønsker å ha tilgang til informasjonen som er i regnskapet, så tidlig som mulig. Tidligere studier viser en klar sammenheng mellom investors beslutninger og tidsriktig rapportering (for eksempel
Vi registrerer at mange av selskapene, til tross for mangel på informative og investorvennlige regnskaper, klarer å hente inn ny egenkapital, enten gjennom gjeldskonvertering eller gjennom emisjoner. Vi tror at dette kan ha to årsaker: 1) Selskapene retter seg mot ikke-profesjonelle
Denne kvalitative gjennomgangen av selskaper notert på Merkur Market, NOTC og «Family and Friends» har avdekket flere interessante forhold. Vi registrerer at få selskaper i vårt utvalg er allmennaksjeselskaper, selv om de inngår i et kvalifiseringsløp mot ordinær børsnotering. Få selskaper har valgt å rapportere i henhold til IFRS, og overraskende mange rapporterer i henhold til GRS for små foretak. Vår gjennomgang av informasjonskvaliteten, basert på sentrale forskjeller mellom IFRS og GRS, avdekker flere eksempler på svak og manglende informasjon. Spesielt
Vår konklusjon er derfor at informasjonskvaliteten er lav hos flere av selskapene notert på Merkur Market, NOTC og «Family and Friends». Ifølge våre observasjoner henger dette i stor grad sammen med valg av regnskapsspråk, der flere legger seg på minimumskravene for den aktuelle markedsplassen. Dette manglende investorfokuset kan medføre høyere kapitalkostnader, mindre tilgang på kapital og lavere likviditet på de aktuelle selskapenes aksjer. Vi minner likevel om at funnene må leses som indikasjoner og ikke som presise funn da en vurdering av informasjonskvaliteten innebærer utbredt bruk av faglig skjønn. Grensen mellom god og dårlig informasjon kan ofte være uklar og gjenstand for diskusjon. Men ved bruk av to kontrollører og rullerende fordeling av selskapene mener vi at vi reduserer muligheten for vurderingsavvik. Det er også viktig å bemerke at konklusjonen baserer seg på et begrenset utvalg av selskaper.
Vi mener at manglende krav til disse selskapene må ses som en svakhet i regnskapsreguleringen, og at noterte selskaper på uregulerte markeder i utgangspunktet bør følge de samme regnskapsmessige kravene som selskaper notert på regulerte markeder. Dette innebærer rapportering etter IFRS og tidsriktig fastsetting og publisering av årsregnskap og årsberetning. En løsning kan være å øke kravene jo nærmere man kommer ordinær børsnotering. Men i alle tilfeller bør det ikke være adgang til å velge GRS for små foretak.
Vi mener det er behov for mer forskning på disse markedsplassene. En mulighet kan være å kartlegge ulike rapporteringsstrategier gjennom kvalitative dybdeintervjuer med et utvalg selskaper og deres revisorer. En annen mulighet er å vurdere hvilke effekter publisering av regnskapsinformasjonen har på prising og eventuelt omsetning av aksjene til disse selskapene, for å foreta en kvantitativ vurdering av informasjonskvaliteten på regnskapet. Avslutningsvis kunne det vært interessant å kartlegge eventuelle særtrekk ved selskapene som blir notert på de uregulerte markedene, og andelen som fullfører «trappetrinnsmodellen» og blir notert på Axess eller Oslo Børs (hovedlisten).
I forbindelse med overgangen til Optiq i november 2020 skifter Oslo Børs navn på noen markedsplasser. Merkur Market skifter navn til Euronext Growth og NOTC skifter navn til Euronext NOTC (
Jf. EU-forordning 1606/2002/EF artikkel 4.
Regnskapet vil her være finansregnskapet/årsregnskapet.
Jf. EU-forordning 1606/2002/EF artikkel 4.
Inntektsføring av visse finansinntekter som tidligere falt under virkeområdet til IAS 18, reguleres nå av
For eksempel vil bruk av unntaksregelen for finansielle instrumenter og varederivater i regnskapsloven § 5-8 annet ledd og bruk av fullført kontrakts metode for anleggskontrakter i regnskapsloven § 5-12 medføre inntektsføring som avviker fra hovedreglene.
|
Selskap |
Marked |
Datagrunnlag |
---|---|---|---|
1 |
Aasen Sparebank |
Merkur Market |
Utelukkes pga. særregulering |
2 |
ADS Crude Carriers Plc |
Merkur Market |
Utelukkes pga. hjemmehørende i et annet land |
3 |
Atlantic Sapphire AS |
Merkur Market |
Inkludert i utvalg |
4 |
Baltic Sea Properties AS |
Merkur Market |
Inkludert i utvalg |
5 |
Black Sea Property AS |
Merkur Market |
Inkludert i utvalg |
6 |
BRAbank |
Merkur Market |
Utelukkes pga. særregulering |
7 |
Epic Gas Ltd |
Merkur Market |
Utelukkes pga. hjemmehørende i et annet land |
8 |
Gentian Diagnostics AS |
Merkur Market |
Inkludert i utvalg |
9 |
Golden Energy Offshore Services AS |
Merkur Market |
Inkludert i utvalg |
10 |
Grong Sparebank |
Merkur Market |
Utelukkes pga. særregulering |
11 |
Induct AS |
Merkur Market |
Inkludert i utvalg |
12 |
J. P. Kenny Petroleum Ltd |
Merkur Market |
Utelukkes pga. hjemmehørende i et annet land |
13 |
Lavo.tv |
Merkur Market |
Inkludert i utvalg |
14 |
Lifecare AS |
Merkur Market |
Inkludert i utvalg |
15 |
Lillestrøm Sparebank |
Merkur Market |
Utelukkes pga. særregulering |
16 |
River iGaming plc |
Merkur Market |
Utelukkes pga. hjemmehørende i et annet land |
17 |
Sino Agro Food Inc |
Merkur Market |
Utelukkes pga. hjemmehørende i et annet land |
18 |
SoftOx Solutions AS |
Merkur Market |
Inkludert i utvalg |
19 |
Sunndal Sparebank |
Merkur Market |
Utelukkes pga. særregulering |
20 |
Surnadal Sparebank |
Merkur Market |
Utelukkes pga. særregulering |
21 |
TargetEveryOne AB |
Merkur Market |
Utelukkes pga. hjemmehørende i et annet land |
22 |
Tysnes Sparebank |
Merkur Market |
Utelukkes pga. særregulering |
23 |
WR Entertainment |
Merkur Market |
Utelukkes pga. manglende informasjon |
24 |
Zenith Energy |
Merkur Market |
Utelukkes pga. manglende informasjon |
25 |
2020 Bulkers LTD |
NOTC |
Utelukkes pga. hjemmehørende i et annet land |
Aprila Bank ASA |
NOTC |
Utelukkes pga. særregulering |
|
27 |
Araca Energy ASA |
NOTC |
Utelukkes pga. manglende informasjon |
28 |
Asker og Bærums Budstikke AS |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
29 |
Atlantica Tender Drilling Ltd |
NOTC |
Utelukkes pga. hjemmehørende i et annet land |
30 |
Avenir LNG Limited |
NOTC |
Utelukkes pga. hjemmehørende i et annet land |
31 |
Avida Holding AB |
NOTC |
Utelukkes pga. hjemmehørende i et annet land |
32 |
Ayfie Group AS |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
33 |
Bank2 ASA |
NOTC |
Utelukkes pga. særregulering |
34 |
Castor Maritime Inc |
NOTC |
Utelukkes pga. hjemmehørende i et annet land |
35 |
DOF Installer ASA |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
36 |
Dwellop AS |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
37 |
Easybank ASA |
NOTC |
Utelukkes pga. særregulering |
38 |
Eiendomsspar AS |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
39 |
Eqology AS |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
40 |
Etman International ASA |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
41 |
Etrinell AS |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
42 |
Golar LNG Limited |
NOTC |
Utelukkes pga. hjemmehørende i et annet land |
43 |
Golden Close Maritime Corp Ltd |
NOTC |
Utelukkes pga. hjemmehørende i et annet land |
44 |
GoodBulk Ltd |
NOTC |
Utelukkes pga. hjemmehørende i et annet land |
45 |
Hafnia Tankers Ltd. |
NOTC |
Utelukkes pga. hjemmehørende i et annet land |
46 |
HitecVision AS |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
47 |
Huddly AS |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
48 |
Hval Sjokoladefabrikk ASA |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
49 |
Ice Group AS |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
50 |
Independent Oil & Resources Plc |
NOTC |
Utelukkes pga. hjemmehørende i et annet land |
51 |
Independent Tankers Corporation Ltd. |
NOTC |
Utelukkes pga. hjemmehørende i et annet land |
52 |
Instabank ASA |
NOTC |
Utelukkes pga. særregulering |
53 |
Ionero AS |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
Kahoot! AS |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
|
55 |
Klaveness Combination Carriers AS |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
56 |
Kraft Bank ASA |
NOTC |
Utelukkes pga. særregulering |
57 |
Maritime & Merchant Bank ASA |
NOTC |
Utelukkes pga. særregulering |
58 |
MyBank ASA |
NOTC |
Utelukkes pga. særregulering |
59 |
Navig8 Chemical Tankers Inc |
NOTC |
Utelukkes pga. hjemmehørende i et annet land |
60 |
Net1 International Holdings AS |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
61 |
NHST Media Group AS |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
62 |
Noram Drilling Company AS |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
63 |
Norda ASA |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
64 |
Nordic Petroleum AS |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
65 |
Norwegian Crystals AS |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
66 |
On & Offshore Holding AS |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
67 |
Optin Bank ASA |
NOTC |
Utelukkes pga. særregulering |
68 |
Oslo Børs VPS Holding ASA |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
69 |
Otovo AS |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
70 |
Philly Tankers AS |
NOTC |
Utelukkes pga. manglende informasjon |
71 |
Pioneer Marine Inc |
NOTC |
Utelukkes pga. hjemmehørende i et annet land |
72 |
Playsafe Holding AS |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
73 |
PROPR AS |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
74 |
Quantafuel AS |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
75 |
Rosenlund & Co AS |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
76 |
Sea Production Ltd |
NOTC |
Utelukkes pga. selskapstype |
77 |
The Containership Company ASA |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
78 |
Torghatten ASA |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
79 |
Victoria Eiendom AS |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
80 |
Western Bulk Chartering AS |
NOTC |
Inkludert i utvalg |
81 |
Zenterio AB |
NOTC |
Utelukkes pga. selskapstype |
82 |
Fjord Line AS |
«Family and Friends» |
Inkludert i utvalg |
83 |
Norpalm AS |
«Family and Friends» |
Inkludert i utvalg |
Kodeskjema: Selskapsform, regnskapsspråk og økonomiske forhold |
|
---|---|
1) Regnskapsspråk |
a) Hvilket regnskapsspråk benyttes i konsernregnskapet? |
|
b) Hvilket regnskapsspråk benyttes i selskapsregnskapet? |
|
c) Hvilke forenklingsregler for små foretak er benyttet, og vurderer vi at disse medfører en dårligere beslutningsnytte? |
2) Dato for avleggelse |
a) Hvilken dato er årsregnskapet avlagt på? |
3) Årsrapportens omfang (sider) |
a) Hvor mange sider består årsrapporten av (inkludert revisjonsberetning)? |
4) Driftsresultat |
a) Har selskapet positivt eller negativt driftsresultat? |
5) Årsresultat |
a) Har selskapet positivt eller negativt årsresultat? |
6) Egenkapital |
a) Har selskapet positiv eller negativ egenkapital? |
|
b) Har selskapet udekket tap? |
7) Utsatt skattefordel |
a) Har selskapet utsatt skattefordel? |
|
b) Har selskapet balanseført utsatt skattefordel? |
|
c) Er det argumentert for balanseføring / manglende balanseføring? |
Temaer |
Sjekkpunkter |
Aktuelt |
Ikke aktuelt |
---|---|---|---|
1) Goodwill – konsernforhold/ oppkjøp |
a) Har selskapet balanseført GWi 2018 eller 2017? |
7 |
36 |
|
b) Er konsernet endret i 2018, ved tilgang eller avgang av datterselskaper? |
10 |
33 |
|
c) Mer spesielle transaksjoner rundt konserneierforhold: trinnvise kjøp eller etterfølgende kjøp i datterselskap? |
3 |
40 |
2) Egenkapital/utbytte |
a) Er egenkapitalen utvidet ved nyemisjoner? |
22 |
21 |
|
b) Er det avsatt utbytte som kortsiktig gjeld i balansen? |
6 |
37 |
3) Leieavtaler |
a) Har selskapet operasjonelle leieavtaler? |
10 |
33 |
4) Finansielle instrumenter |
a) Har selskapet konvertibel gjeld? |
8 |
35 |
|
b) Er EK-andel av konvertibel gjeld skilt og innregnet separat? |
3 |
40 |
|
c) Er det aksjebaserte betalingsavtaler? |
10 |
33 |
|
d) Herunder, har ledelsen mottatt aksjer eller opsjoner? |
11 |
32 |
5) Inntektsføring |
a) Prinsipper for inntektsføring er godt beskrevet i note? |
43 |
0 |
|
b) Benytter selskapet løpende avregning? |
5 |
38 |
6) Pensjon |
a) Har selskapet ytelsesbasert pensjon? |
8 |
35 |
|
b) Viser noter estimatavvik som ikke er innregnet i balansen? |
8 |
35 |
7) Presentasjon gjeld |
a) Første års avdrag er presentert som kortsiktig gjeld? |
27 |
16 |
|
b) Er det indikasjon på brudd på lånebetingelser som eventuelt er reparert etter balansedagen? |
6 |
37 |
Sammenlignbarhet er en ønsket kvalitet ved finansregnskapet, og IASB referer hyppig til denne kvaliteten i sitt arbeid med utvikling av IFRS. Men sammenlignbarhet er et vanskelig konsept å forstå (
Sammenlignbarhet er en kvalitet ved finansregnskapet som både lovgivere og standardsettere legger stor vekt på i sitt arbeid med regnskapsregulering. IASB (International Accounting Standards Board) utvikler IFRS (International Financial Reporting Standards) for å bidra til internasjonal sammenlignbar finansiell informasjon (
Mange brukere har nytte av regnskapsinformasjon som er sammenlignbar. Slik informasjon kan hjelpe ledelsen med å utvikle selskapet, den kan hjelpe ansatte med å vurdere arbeidsplassens trygghet, media kan lettere stille kritiske spørsmål, skattemyndighetene kan utføre mer effektive kontroller, politikere kan få oversikter over samlet aktivitet i samfunnet, osv. Mange standardsettere anser imidlertid kapitaltilbyderne, spesielt investorene, som de viktigste brukere av finansregnskapet. Investorer bruker finansregnskap for å vurdere alternative investeringer, og for å kunne vurdere alternativer må de ha tilgang på sammenlignende informasjon (
Uniformitet kan ofte fremstå som et mål med standarder (
Andre forskere tar utgangspunkt i graden av felles regnskapsregler. Først var forskerne mye opptatt av sammenlignbare finansregnskap gjennom harmonisering av regnskapsregler («de jure» sammenlignbarhet) (
Tross det økende omfanget av forskning på sammenlignbarhet i finansregnskapet, er det bemerkelsesverdig få forskere som utdyper hva de legger i sammenligningskonseptet utover å gjengi at like ting må fremstå som like og ulike ting må fremstå som ulike. På tilsvarende måte som at Regnskapslovutvalget referer til at det er selvinnlysende og ukontroversielt at regnskap må være sammenlignbare (
Videre i dette kapitlet studerer jeg først hva forskningslitteraturen sier om sammenlignbarhet, før jeg kort beskriver data og metode som er brukt for kapitlets analyse. Så analyserer jeg hvordan IASB bruker konseptet sammenlignbarhet, før jeg til sist konkluderer.
Sammenlignbarhet har lenge vært en ønsket kvalitet ved finansregnskapet. I USA på 1970-tallet så Accounting Principles Board på sammenlignbarhet som ett av hovedmålene for finansregnskapet (
Regnskapsforskning relaterer viktigheten av sammenlignbarhet både til sammenligning over tid og til sammenligning av selskap. Det første innebærer at man kan sammenligne informasjon fra ulike perioder for samme selskap, mens det andre innebærer at man kan sammenligne informasjon fra flere selskap. Som en følge av den økte globaliseringen har behovet økt for å sammenligne selskap i ulike land (
Det er mange brukere av finansregnskapene som kan dra nytte av sammenlignbarhet; for eksempel kan skattemyndigheter lettere identifisere skjønn som brukes for å minimere skatteutbetalinger, og revisorer og ledelse kan lettere identifisere feil (
Likevel har den økende globaliseringen av kapitalmarkedene ført til etterspørsel etter et felles sett med regnskapsstandarder, og IFRS er tatt i bruk i mange land rundt om i verden (
Til tross for at sammenlignbarhet er et viktig argument i utviklingen og implementeringen av regnskapsstandarder, er konseptet
Sammenlignbarhet er med andre ord et uklart konsept, og det er vanskelig å måle graden av det. Likevel fremstår sammenlignbarhet som et viktig argument for valg av og utvikling av regnskapsstandarder, og brukerne av finansregnskapene kan tro at regnskapene er sammenlignbare.
To av kategoriene reflekterer
I sitt arbeid med utvikling av regnskapsstandarder har IASB dialog med mange parter og utarbeider mange dokument som sendes ut på høring før de endelige IFRS-standardene vedtas. I tillegg har IASB vedtatt et konseptuelt rammeverk som beskriver kriterier som legges til grunn ved utvikling av standarder. I alle disse dialogene og dokumentene kan IASB gi uttrykk for sitt syn på sammenlignbarhet. Analysene i dette kapitlet tar utgangspunkt i det konseptuelle rammeverket, IFRS-standarder og tilhørende
IASBs konseptuelle rammeverk beskriver sammenlignbarhetens rolle i finansregnskapet. Denne beskrivelsen ble endret i 2010, og kapitlets analyser av IFRS-standarder begrenses til standarder utgitt etter denne oppdaterte vurderingen. Denne avgrensningen faller også sammen med perioden med økt forskning på sammenlignbarhet etter at
Referanse |
Tittel |
Utgitt |
---|---|---|
IFRS 10 |
Konsernregnskap |
2011 |
IFRS 11 |
Felleskontrollerte ordninger |
2011 |
IFRS 12 |
Opplysninger om interesser i andre foretak |
2011 |
IFRS 13 |
Måling av virkelig verdi |
2011 |
IFRS 14 |
Regulatoriske periodiseringsposter |
2014 |
IFRS 15 |
Driftsinntekter fra kontrakter med kunder |
2014 |
IFRS 16 |
Leieavtaler |
2016 |
IFRS 17 |
Forsikringskontrakter |
2017 |
CF |
Konseptuelt rammeverk for finansiell rapportering |
2018 |
Jeg starter analysen med en frekvensanalyse av ord for de kvalitetene IASB mener et godt finansregnskap skal inneha, for å se etter indikasjoner på at IASB vektlegger enkelte kvaliteter mer enn andre (
IASB kan omtale sammenlignbarhet og de andre kvalitetene som substantiv, verb, adjektiv eller andre ordklasser. Både i den innledende frekvensanalysen og i det etterfølgende ordsøket bruker jeg søkeord som vil dekke flere ordklasser. For sammenlignbarhet bruker jeg søkeordet
I det konseptuelle rammeverket anser IASB relevans og dekkende fremstilling som de primære kvalitetene ved beslutningsnyttig informasjon, mens
Tabell 2.2 viser resultatet av frekvensanalysen av ordene for de primære og sekundære kvalitetene. Resultatene vises for det konseptuelle rammeverket og samlet for standardene utgitt henholdsvis før og etter 2010 med unntak av IFRS 9
Kvalitet |
Søkeord |
CF 2018 |
IFRS 1–8 |
IFRS 9 |
IFRS 10–17 |
Sum |
---|---|---|---|---|---|---|
Relevans |
Relevan* |
188 |
168 |
230 |
406 |
992 |
Dekkende fremstilling |
Faithful* |
190 |
40 |
53 |
92 |
375 |
Sammenlignbarhet |
Compar* |
60 |
274 |
272 |
335 |
941 |
Verifiserbarhet |
Verif* |
55 |
8 |
4 |
8 |
75 |
Tidsriktighet |
Timel* |
25 |
13 |
31 |
14 |
83 |
Forståelighet |
Understand* |
70 |
147 |
72 |
144 |
433 |
Totalt antall ord i dokument |
|
67 147 |
280 576 |
251 746 |
427 635 |
1 027 104 |
Antall sider i dokument |
|
190 |
696 |
554 |
1 070 |
2 510 |
IASB anser det som en av sine viktigste oppgaver å bidra til finansregnskap som er internasjonalt sammenlignbare (CF, SP1.5). Sammenlignbare finansregnskap vil hjelpe brukere, spesielt investorer og andre aktører i verdens kapitalmarkeder, til å ta økonomiske beslutninger (
Sammenlignbarhetens sekundære rolle innebærer at sammenlignbarhet ikke er tilstrekkelig for at informasjonen skal være nyttig for brukerne. Dersom informasjonen ikke er relevant eller dekkende fremstilt, hjelper det ikke at den er sammenlignbar (CF, BC2.59). Derimot vil nytteverdien av relevant og dekkende fremstilt informasjon bli forsterket av at informasjonen også er sammenlignbar (CF, 2.23). Dette innebærer at informasjon kan være relevant og dekkende fremstilt uten å være sammenlignbar, men IASB forventer at relevans og dekkende fremstilling i seg selv vil bidra til en viss grad av sammenlignbarhet (CF, 2.28). At informasjon kan oppfylle de primære kvalitetene uten å være sammenlignbar, innebærer imidlertid at flere metoder kan gi relevant og dekkende fremstilt informasjon. Dersom flere metoder gir like relevant og dekkende fremstilt informasjon, kan sammenlignbarhet sammen med de andre sekundære kvalitetene brukes for å velge mellom metoder (CF, 2.23).
Som mange andre har også IASB en generell definisjon som følger
Comparability is the qualitative characteristic that enables users to identify and understand similarities in, and differences among, items.
Vi finner igjen begge disse perspektivene som begrunnelse i flere av standardene IASB har utgitt de siste årene. To eksempler er IFRS 11
IASB presiserer at sammenlignbarhet ikke er det samme som konsistens («consistency») eller uniformitet («uniformity»).
IASB vektlegger sammenlignbarhet fordi finansregnskapet skal gi beslutningsnyttig informasjon, og siden beslutninger ofte innebærer valg mellom alternativer, vil beslutningsnytten øke hvis beslutningstaker får informasjon som bidrar til sammenligning av alternativene.
Sammenlignbarhet over tid gjør det enklere for brukerne å analysere trender (IAS 8.15), og IASB krever at selskapene bruker samme regnskapsprinsipp gjennom en periode og fra en periode til neste. I noen få tilfeller kan selskap endre regnskapsprinsipp, hovedsakelig når IASB utgir en ny standard som krever bruk av et nytt regnskapsprinsipp (IAS 8.14). For å beholde sammenlignbarhet over tid skal selskapene da implementere endringen retrospektivt (IAS 8.19) og opplyse om effektene på tallene i finansregnskapet (IAS 8.28). Dette innebærer at det ikke bare er transaksjoner etter endringen som skal regnskapsføres etter nytt prinsipp, tidligere perioders regnskapsdata må også omarbeides til nytt prinsipp. Dette kan være en ressurskrevende omarbeiding, og det er vanlig at IASB fastsetter overgangsordninger som tillater forenklinger. Dette vil forringe sammenlignbarheten, men kan forsvares hvis kostnaden ved full retrospektiv implementering overstiger nytteverdien. Overgangsregler med forenklinger har blitt så vanlig at det virker som slike unntak fra hovedreglene har blitt den nye hovedregelen for IASB. IFRS-standardene har egne vedlegg med overgangsregler (Appendix C), og i BC er det egne seksjoner for overgangsregler, endringstidspunkt og kost-nytte-vurderinger. Mens disse delene av standardene IFRS 10–17 utgjør ca. 5 prosent av total lengde (målt i antall ord), inneholder de nesten halvparten av de 335 tilfellene hvor ord for sammenlignbarhet er anvendt (se tabell 2.2). Dette kan indikere at IASB gjør en grundig vurdering av effektene på sammenlignbarhet før forenklinger tillates. Det er fornuftig at slike unntak er basert på grundige vurderinger, men det er likevel bemerkelsesverdig at IASB bruker så mye plass på å argumentere for begrenset nytteverdi av sammenlignbarhet når de samtidig fremstiller dette som en av de viktigste kvalitetene ved finansregnskapet. Dessuten viser nærmere analyse at IASB ofte bruker kost-nytte-argumenter uten å utdype hvordan konklusjonen fremkommer (for eksempel IFRS 10.BCZ201), og noen av kost-nytte-argumentene er standardformuleringer som brukes
They argued that accounting for decreases in non-controlling interests retrospectively imposes compliance costs that are not justifiable, mainly because the requirement to account for increases prospectively reduces comparability anyway. The Board accepted those arguments […] (IFRS 10.BCZ202)
IASBs utgangspunkt for vurdering av sammenlignbarhet mellom selskap er at selskapenes finansregnskap skal være sammenlignbare for samme periode. IASB vektlegger ikke tidsdimensjonen i sammenlignbarhet mellom selskap, bare ved sammenlignbarhet innen et selskap:
Users prefer information that is comparable from reporting period to reporting period for an individual entity and between different entities in a particular reporting period (IFRS 10.BC210, se også CF, 2.24).
På den annen side stiller ikke IASB krav til at selskapene må avlegge finansregnskap for samme periode. Ifølge IAS 1.37 skal selskap normalt utarbeide finansregnskap for en ett-års periode, men standarden stiller ingen krav til hvilken del av året dette skal være. Selskap kan følgelig utarbeide finansregnskap for ulike 12-månedersperioder av året. Dette indikerer et behov for å ta hensyn til tidsdimensjonen dersom ulike selskaps finansregnskap skal være sammenlignbare også når de utarbeides på ulike tidspunkt i året. Dessuten er IASB av den oppfatning at bruk av IFRS i seg selv bidrar til sammenlignbarhet mellom selskap, og når hvert selskap er sammenlignbart over tid, inneholder også sammenlignbarheten mellom selskap en sammenlignbarhet over tid.
IASB refererer hyppig til sammenlignbarhet mellom selskap både i strategidokument, i det konseptuelle rammeverket og i de enkelte standardene, men ofte utdypes det ikke hvordan løsningen bidrar til
The comprehensive model also improves previous IFRS and US GAAP by […] improving comparability of revenue recognition practices across entities, industries, jurisdictions and capital markets (IFRS 15.BC3)
Slik det er formulert fremstår de tre siste dimensjonene («industries, jurisdictions and capital markets») i dette sitatet som dimensjoner som kommer i tillegg til mellom-selskap-dimensjonen («across entities»). En slik forståelse fremstår som unaturlig, finansregnskapene som skal sammenlignes, utarbeides på selskapsnivå («entity»), og det antas at når IASB refererer til sammenligning mellom bransjer, land og kapitalmarkeder, er det sammenligning av selskap i ulike bransjer, land og kapitalmarkeder det tenkes på. Med en slik forståelse blir dette referanser til undergrupper av selskap. En slik innsnevring kan være en erkjennelse av at det ikke er et mål at
IASB søker å ta hensyn til særtrekk ved bransjer («industries»), både ved å unngå uniformitet som kan skjule særtrekk, og ved å regulere særtrekk og dermed øke sammenlignbarhet mellom selskap i samme bransje, og IASB har flere referanser til sammenlignbarhet både
Referansen til sammenlignbarhet over landegrenser («jurisdictions») brukes ofte av IASB også i de enkelte standardene og kan fremstå som et naturlig argument siden dette er et av de overordnede målene med IFRS. Men hvordan kan løsninger i enkeltstandarder bedre sammenlignbarhet over landegrensene? De enkelte standardene kan bedre sammenlignbarhet mellom selskap som bruker standarden, men det er bruken av IFRS som et samlet sett av regnskapsstandarder som bidrar til sammenlignbarhet over landegrensene!
Selv om målet til IASB er å bidra til sammenlignbare finansregnskap ved at selskap verden rundt bruker IFRS som et felles regnskapsspråk, begrunner de også enkelte løsninger med økt sammenlignbarhet med andre regnskapsspråk, særlig US GAAP. I en periode jobbet IASB og FASB med å utarbeide felles standarder. Dette konvergeringsprosjektet strandet etter hvert, men IASB bruker fortsatt økt sammenlignbarhet med US GAAP som argument, for eksempel:
That would also improve comparability with entities applying US GAAP (IFRS 13.BC228)
IASB har blitt kritisert for at IFRS tar for mye hensyn til US GAAP, for eksempel når IASB under finanskrisen endret den tidligere standarden for finansielle instrumenter for å tillate en mulighet som fantes i US GAAP. Men IASB bruker ikke US GAAP ukritisk og har blant annet avvist valgmuligheter i US GAAP med den begrunnelse at valgmuligheter reduserer sammenlignbarheten (IFRS 15.BC302). Valg mellom ulike regnskapsprinsipp var ganske vanlig i de tidligste standardene. I senere standarder har IASB praktisert en strengere linje (IFRS 11.BC8) men tillater fortsatt noen valgmuligheter når dette kan forsvares ut fra en kost-nytte-vurdering. I senere standarder ser vi at valgmuligheter i større grad gis som praktiske
For mange selskap vil slike praktiske unntak ikke ha vesentlig betydning for finansregnskapet. For enkelte vil de imidlertid kunne være vesentlige, og sammenlignbarheten blir svekket. IASB erkjenner denne risikoen. Men det virker som IASB forventer selvjustis blant selskapene slik at de ikke bruker unntakene dersom de negative effektene er vesentlige, og dette bruker IASB som argument for å akseptere unntak:
In the IASB’s view, the practical expedient will reduce cost and complexity for some lessees, while not creating significant issues of comparability. This is because, in general, a lessee is not expected to adopt the practical expedient for contracts with significant service components because that would significantly increase the lessee’s lease liabilities for those contracts. The IASB expects that lessees are likely to adopt this practical expedient only when the non-lease components of a contract are relatively small. (IFRS 16.BC135, se også IFRS 16.BC286)
Som nevnt ovenfor, er det vanlig at IASB tillater forenklinger i overgangen til nytt regnskapsprinsipp. Slik forenkling vil redusere sammenlignbarheten mellom selskap dersom ikke alle selskapene anvender forenklingsreglene. I noen tilfeller velger IASB derfor at alle selskap skal følge forenklingsreglene, for eksempel at endringen ikke skal gjennomføres retrospektivt, men bare prospektivt:
and thus prospective application would be required, would reduce implementation costs and result in greater comparability between entities. (IFRS 10.BCZ201)
Det vanligste er imidlertid at forenklingsreglene er en valgmulighet. Det virker som IASB ikke ønsker å nekte selskap å utarbeide finansregnskap i samsvar med de prinsippene som gir den mest nyttige informasjonen. Når IASB utgir en ny standard, får selskapene ofte noen år på seg før de må ta den i bruk. Men det er også vanlig at IASB tillater tidliganvendelse, noe som reduserer sammenlignbarheten mellom selskap fordi selskapene ikke tar i bruk standarden samtidig (IFRS 15.BC452).
I det konseptuelle rammeverket er det tidsdimensjonen som er viktig ved sammenlignbarhet innen et selskap (CF, 2.24). I IFRS-standardene utvider IASB forståelsen av sammenlignbarhet innen et selskap ved å vektlegge at like ting blir regnskapsført likt uavhengig av tidsdimensjonen. I IFRS 15 og IFRS 17 argumenterer IASB med at de nye modellene i standardene vil bidra til at like typer kontrakter blir regnskapsført likt. I IFRS 16 argumenterer IASB med at den nye modellen for leieavtaler vil gjøre at selskap får likere regnskapsføring av eide og leide eiendeler, og at dette øker sammenlignbarheten. I IFRS 13 åpner IASB for tidliganvendelse av standarden for å oppnå konsistent måling og dermed bedret sammenlignbarhet innen selskapet (IFRS 13.BC228) selv om denne valgmuligheten kan svekke sammenlignbarheten mellom selskap.
Det virker rimelig at like ting innen et selskap fremstår som like i finansregnskapet, men sammenholdt med behovet for å sammenligne alternative investeringsmuligheter fremstår det ikke som en kritisk egenskap ved finansregnskapet så lenge det er sammenlignbart over tid og mellom selskap. Eksempelvis er det mange som sier seg enig i at like eiendeler bør regnskapsføres likt uavhengig av om de er kjøpt eller leid, og uavhengig av om de er innenfor eller utenfor definisjonen av finansiell leieavtale. Samtidig er det mange som sier at så lenge alle hadde anvendt den, hadde de klart seg fint med den gamle leiestandarden selv om den ikke sikret samme likebehandling (
IASB er altså opptatt av sammenlignbarhet ved at like ting blir håndtert likt i finansregnskapene både innen et selskap, mellom selskap og over tid, og at ulike forhold blir håndtert ulikt. Regnskapsprosessen består av flere steg som innregning, måling og presentasjon. Hvert av stegene kan påvirke sammenlignbarheten. Likevel inngår sammenlignbarhet
Når det gjelder presentasjon, er det noe mer drøftelse. Faste oppstillingsformat kan bidra til sammenlignbarhet (CF, 5.2), men kan også skjule ulikheter ved at ulike ting blir presentert likt (CF, 7.8), og IFRS-standardene må balansere behovene for fast struktur og fleksibilitet (CF, 7.4). IASB argumenterer også for at spesifikke opplysningskrav i standardene vil øke sammenlignbarhet ved at flere gir informasjonen (IFRS 12.BC94, IFRS 13.BC192, IFRS 16.BC217). Implisitt i dette argumentet anses sammenlignbarheten å være bedre når alle gir en type informasjon, enn når ingen gir denne informasjonen. For å kunne sammenligne over tid krever IASB at oppstillingene i finansregnskapet skal ha sammenligningstall for minst ett år (CF, 3.5). Dette er en løsning som samsvarer med praksis, men IASB drøfter ikke hvorfor ett år er tilstrekkelig. Behovet for sammenligning over tid knyttes til behovet for å identifisere trender (IAS 8.15). Er det mulig å identifisere trender ved å sammenligne bare to perioder? Rett nok kan brukerne ha tilgang til tidligere perioders finansregnskap og på den måten kunne sammenligne flere år. Men dersom det skulle være argumentet for at det er tilstrekkelig med sammenligningstall for ett år, kan man stille spørsmålet om det er nødvendig med sammenligningstall i det hele. Det er ikke diskutert av IASB.
Naturlig nok finner vi hyppige referanser til sammenlignbarhet i det konseptuelle rammeverkets kapittel 2 om de kvalitative egenskapene ved finansregnskapet, men kapittel 6 om måling har også mange referanser. Frekvensanalysen viser at disse to kapitlene står for ca. 85 prosent av alle tilfellene hvor IASB bruker begrepet sammenlignbarhet i det konseptuelle rammeverket og tilhørende BC. Anvendt målemetode må bidra til relevant og dekkende fremstilt informasjon som i tillegg er sammenlignbar så langt dette er mulig (CF, 6.45). IASB diskuterer hvorvidt dette målet best nås ved bruk av én eller flere målemetoder. Å tillate bare én målemetode vil kunne være enklere å forstå og gi mer meningsfulle summer i finansregnskapet (CF, BC6.5), men IASB konkluderer med at poster i finansregnskapet har ulike karakteristika som best kan reflekteres gjennom bruk av ulike målemetoder (CF, BC6.11). Ulike situasjoner
I det konseptuelle rammeverket er skillet mellom historisk kost og virkelig verdi viktig i drøftelsen av måling. Etter IASBs syn vil historisk kost redusere sammenlignbarhet når identiske eiendeler måles til ulike verdier fordi de er anskaffet på forskjellig tidspunkt:
Using a historical cost measurement basis, identical assets acquired, or liabilities incurred, at different times can be reported in the financial statements at different amounts. This can reduce comparability, both from period to period for a reporting entity and in a single period across entities. (CF.6.71)
Motsatt vil måling til virkelig verdi bidra til at like eiendeler måles til samme verdi (CF, 6.72). Dette synet forutsetter at lik verdi på like eiendeler gir best sammenlignbarhet, og IASB mener at bruk av markedsverdier vil gi likere verdier enn bruksverdier og andre verdier som kan variere med selskapsspesifikke forhold. Definisjonen av markedsverdi tar utgangspunkt i den verdien som ville blitt oppnådd ved salg (IFRS 13, Appendix A), men verdien skal brukes på eiendeler eller gjeld som ikke er solgt, og er følgelig en hypotetisk verdi (IFRS 13.BC30). IASB er ikke tydelig på hvorfor like verdier basert på hypotetiske verdier gir bedre sammenlignbarhet enn verdier som stammer fra faktiske kjøp eller forventet anvendelse. IASB er heller ikke tydelig på hva som gjør eiendeler eller forpliktelser like. Sitatet ovenfor indikerer at likhet knyttes til egenskaper ved selve eiendelen eller forpliktelse, for eksempel den fysiske tilstanden for et driftsmiddel. Likhetsperspektivet kan imidlertid også knyttes til andre forhold ved eiendelen eller forpliktelsen, for eksempel deres anskaffelseskost. IASB tar sitt syn på likhet for gitt og diskuterer ikke andre syn.
I dette kapitlet påpeker jeg at selv om det er stor enighet om at sammenlignbarhet er en viktig kvalitet ved finansregnskapet, er det få som forklarer hva de mener med sammenlignbarhet utover at like ting må fremstå som like og ulike ting må fremstå som ulike. Men det er også uklart hva det vil si at noe er likt eller ulikt (
IASB referer ofte til sammenlignbarhet (se tabell 2.2), og i dette kapitlet viser jeg at IASBs vektlegging av konsistens og substans er to viktige virkemiddel for å bidra til sammenlignbarhet.
Selv om IASB legger stor vekt på virkemidler som kan bidra til bedre sammenlignbarhet, drøfter ikke IASB selve konseptet sammenlignbarhet, det virker som IASB tar for gitt at det er klart når noe er likt og ulikt. Men når er to driftsmidler like? Er det når den fysiske tilstanden er lik, er
Tross manglende drøftelse av sammenlignbarhet gir IASBs hyppige referanser til konseptet inntrykk av at de vet hva sammenlignbarhet innebærer, og at IFRS bidrar til at finansregnskapene faktisk blir sammenlignbare. Men som nevnt i forrige avsnitt, kan IASBs argumentasjon bygge på uuttalte forutsetninger som gjør det vanskelig å vurdere graden av sammenlignbarhet. Videre erkjenner IASB at standardene inneholder noen løsninger som reduserer sammenlignbarheten, og viser til kost-nytte-vurderinger, men uten at disse er utdypet. IASB argumenterer også for bedre sammenlignbarhet uten at det alltid er klart hvordan deres løsninger vil gi denne bedringen. Alle referansene til sammenlignbarhet i IASBs dokument kan være et forsøk på å overbevise publikum om standardenes kvalitet ved å skape en kobling mellom standard og de uttalte målene med IFRS. Nærmere analyser viser imidlertid at sammenhengen mellom standardene og den påståtte bedring av sammenlignbarhet kan være uklar. Eksempelvis introduserer IASB sammenlignbar
https://www.ifrs.org/about-us/who-we-are/
https://www.ifrs.org/use-around-the-world/use-of-ifrs-standards-by-jurisdiction/#analysis
Ulike regler for finansregnskap og skatteregnskap medfører betydelige administrative byrder for små foretak. Slike byrder bør reduseres, og Finansdepartementet utreder nå muligheten for ytterligere forenklinger ved i større grad å harmonisere regnskaps- og skattereglene (se
Vi argumenterer for at harmonisering av regler for innregning og måling i finansregnskapet og skatteregnskapet kan skje på en rekke områder. Blant annet kan det oppnås stor grad av harmonisering for anleggsmidler, varer og kundefordringer ved at skattereglene i noen grad tilpasses reglene for finansregnskapet. Det skal imidlertid være enkelt å kontrollere etterlevelsen av skattereglene, og dette vil gjerne føre til regler som gir lite rom for bruk av skjønn. Dette kan i noen grad stå i et motsetningsforhold til finansregnskapets formål, som også for små foretak er å gi beslutningsnyttig informasjon. Spesielt viktig er det at finansregnskapet reflekterer urealiserte tap. Hvert foretak må uavhengig av forenklingsreglene se til at finansregnskapet som helhet ikke gir et for positivt bilde av resultat og balanse.
Vi mener det bør innføres en egen foretakskategori for særlig små foretak (mikroforetak), med betydelige forenklinger gjennom å videreutvikle koblingsmodellen, det vil si lempinger ved måling av utsatt skatt, og innføre forenklede krav til oppstillingsplanene. Forenklingsreglene bør velges ved sporvalg.
Det legges stor vekt på innføring av forenklingsregler for små foretak i både Norge (jf. for eksempel
Problemstillingen i dette kapittelet er å vurdere og konkretisere forslag til forenklingsregler for innregning og måling i årsregnskapet til små
Vi vil her vurdere forenklingsreglene med utgangspunkt i regnskaps- og skattereglenes ulike formål. Vår vurdering er at vektlegging av deres ulike formål uten at det er lagt vekt på samordning, kan forklare hvorfor regelverkene er ulike. I tillegg vurderer vi forenklingene knyttet til årsregnskapet for små foretak som finnes i EU-regelverket, og dermed det rommet for harmonisering som vi mener finnes i EUs regnskapsdirektiv (EP/Rdir. 2013/34/EU). For at de forslagene som fremmes, skal innebære reelle forenklinger og være mulige å gjennomføre, har vi også sett forslagene i sammenheng med de krav og plikter som følger av merverdiavgiftslovgivningen der hvor dette har vært relevant.
I kapittelet gjør vi bruk av rettsvitenskapelig metode, som dels bygger på den delen av rettsvitenskapen som er å anse som rettsdogmatikk, dvs. drøfting av gjeldende rett, og den delen av rettsvitenskapen som er å anse som rettspolitikk, dvs. drøfting av foretrukket regulering (
Små foretak er foretak som faller under to av tre størrelseskriterier, jf. regnskapsloven § 1-6, og som samtidig ikke faller inn under kategorien store foretak etter regnskapsloven § 1-5.
Regnskapsloven angir ulike regnskapsspor. Årsregnskapet kan utarbeides etter regnskapslovens ordinære regler, etter IFRS (International Financial Reporting Standards)
Forenklingsreglene for små foretak er implementert som valgadgang, dvs. at små foretak kan velge hovedregler eller unntaksregler. Det betyr at det ikke er nødvendig å velge forenklingsreglene som sporvalg, men man kan i stedet velge hovedregler på ett område og unntaksregler på et annet, jf.
I
Forenkling sett fra den regnskapspliktiges ståsted blir gjerne assosiert med flere valgmuligheter, men hvis dette betraktes fra regnskapsbrukerens ståsted, vil flere valgmuligheter i stedet være kompliserende og representere det motsatte av forenkling. For å kunne gjennomføre en regnskapsanalyse må da regnskapsbrukeren ha oversikt over ordinære regler og forenklingsregler. Han må også ha informasjon om hvilke regler som er benyttet, og hvilken virkning valg av forenklingsregler i stedet for hovedregler har på regnskapet. I praksis mangler det gjerne tilstrekkelige noteopplysninger til at regnskapsbruker kan gjennomføre en slik analyse. Etter
Forenklingsreglene som er angitt i regnskapsloven, er i hovedsak formulert som unntak fra mer eksplisitt angitte hovedregler. For eksempel er forenklingsregler som gjelder årsregnskapets innhold, herunder unntak fra plikt til å utarbeide kontantstrømoppstilling (jf. regnskapsloven § 3-2 annet ledd), konsernregnskap (jf. regnskapsloven § 3-2 fjerde ledd første punktum) og årsberetning (jf. regnskapsloven § 3-1 annet ledd annet punktum) formulert på denne måten. Det samme gjelder unntak fra vurderingsregler (for eksempel et generelt unntak fra sikringsprinsippet, jf. regnskapsloven § 4-1 annet ledd annet punktum og unntak i regnskapsloven §§ 5-10 til 5-12), unntak fra plikt til å utarbeide sammenligningstall (jf. regnskapsloven § 6-6 annet ledd) og unntak fra plikt til
Forenklingsregler for små foretak følger også av god regnskapsskikk. I lovens kapittel 4 om de grunnleggende regnskapsprinsippene er det gitt adgang til å unnta små foretak fra opptjenings- og sammenstillingsprinsippet, jf. regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 2 og 3, hvis slike unntak kan begrunnes i god regnskapsskikk for små foretak, jf. regnskapsloven § 4-1 annet ledd første punktum. I praksis må slike forenklinger fremgå av
Små foretak som samtidig er enkeltpersonforetak eller ansvarlige selskaper uten deltakere med begrenset ansvar, kan velge å utarbeide årsregnskapet etter bestemmelsen om begrenset regnskapsplikt, jf. regnskapsloven § 3-2b. Disse foretakene er ikke omfattet av virkeområdet til EUs regnskapsdirektiv. Denne adgangen ble fremmet i
Anvendelse av reglene om begrenset regnskapsplikt innebærer med andre ord at regnskapsplikten oppfylles ved rapportering av informasjon
Det er å bemerke at antall foretak som faller innenfor reglene om begrenset regnskapsplikt, er lavt. For å ikke komplisere regnskapsregimet ytterligere bør regnskapskrav for såkalte særlig små foretak (mikroforetak) etter EUs regnskapsdirektiv trolig samkjøres med reglene for foretak med begrenset regnskapsplikt etter § 3-2b, slik at disse faller under samme foretakskategori.
Små foretak som omfattes av virkeområdet til konsolidert regnskapsdirektiv (EP/Rdir. 2013/34/EU), det vil si aksjeselskap eller ansvarlig selskap med en eller flere deltakere med begrenset ansvar, skal utarbeide et årsregnskap som omfatter resultatregnskap, balanse og noter, jf. artikkel 4 nr. 1 første ledd.
Fjerde direktiv (78/660/EF) og syvende direktiv (83/349/EF) ble i 2013 erstattet med et konsolidert regnskapsdirektiv (EP/Rdir. 2013/34/EU) med implementeringsfrist for EU-landene 20. juli 2015. Direktivet er ennå ikke implementert i norsk rett. En vesentlig forskjell i konsolidert regnskapsdirektiv sammenlignet med tidligere fjerde og syvende direktiv er det nye direktivets plikt og adgang til forenklingsregler for små foretak. I fortalen til direktivet punkt 10 heter det at «[d]irektivet er basert på ‘tenk smått først’-prinsippet». Anvendelsen av dette «prinsippet» er spesielt tydelig når det gjelder medlemsstatenes adgang til å pålegge små foretak noteopplysninger. Slik direktivet er utformet, kan medlemsstatene bare pålegge små foretak et visst antall noteopplysninger. Disse fremgår av artikkel 16 nr. 1 og artikkel 19 nr. 3. I tillegg er det i direktivet en medlemsstatsopsjon til å kreve utarbeidelse av inntil fem noter ut over dem som er obligatoriske for små foretak. Disse fem følger av artikkel 16 nr. 2. Det fremgår tydelig
Når det gjelder regler for innregning og måling skiller ikke direktivet mellom små foretak og foretak som ikke er små. Imidlertid inneholder direktivet en rekke medlemsstatsopsjoner som gjør det mulig å videreføre og utvide omfanget av forenklingsregler for innregning og måling.
Regnskapsdirektivet inneholder også en egen foretakskategori for særlig små foretak (mikroforetak) (jf. artikkel 36). Medlemsstatene kan velge å utarbeide særlige forenklingsregler for disse. Dette er foretak hvor to av følgende tre kriteriene må være oppfylt på balansedagen (jf. artikkel 3 nr. 1): salgsinntekter ikke over 700 000 euro, balansesum ikke over 350 000 euro og gjennomsnittlig antall ansatte ikke over 10. Det er per i dag ikke innført en slik kategori i regnskapsloven, og lovutvalget foreslo heller ikke å innføre en slik kategori, jf.
Innføringen av en egen foretaksklasse vil komplisere regelverket, og medføre behov for vurdering av om terskelverdiene er overskredet eller ei for regnskapsprodusentene. Etter utvalgets syn er de tilgjengelige forenklingene innenfor noteområdet ikke store nok til å veie opp for ulempene med innføring av ytterligere en foretaksklasse.
Kost-nytte-terskelen er gjerne sett på som en generell beskrankning ved utarbeidelse av regnskapsinformasjon (
Felles for lovforarbeidene er at forenklingsreglene er begrunnet i en kost-nytte-vurdering (se for eksempel
Formålet med forenklingene for små foretak er å redusere disse foretakenes utgifter til finansiell rapportering. Nytteverdien av relevant regnskapsinformasjon må vurderes mot de utgifter som påløper og de ressurser som kreves ved utarbeidelse av årsregnskapet. Det er færre eksterne brukergrupper av små foretaks regnskaper sammenlignet med større foretaks regnskaper. I tillegg kan brukernes informasjonsbehov være av en annen karakter enn for øvrige foretak.
Dersom kostnaden ved å fremskaffe opplysningen er liten, synes det unødvendig å komplisere lovteksten ved å innarbeide et unntak.
Det ble pekt på at det i en del tilfeller ikke var nødvendig med eksplisitte unntak siden forenklingsmulighetene som finnes i regnskapsdirektivene, ofte gjelder spesielle forhold som små foretak normalt ikke har noen befatning med. Samtidig ble det vist til at mer omfattende rapporteringsplikter for norske foretak enn for foretak ellers i Europa kan medføre en konkurranseulempe.
I forbindelse med evalueringen av regnskapsloven ble det pekt spesielt på foretakenes kostnader ved regnskapsrapporteringen (
Formålet med forenklinger for små foretak er å redusere disse foretakenes ressursbruk til utarbeidelse av årsregnskap. Det er således en målsetting at forenklinger tillates innenfor det som er forsvarlig ut fra brukernes informasjonsbehov. Ved en kostnad/nytte vurdering må de kostnader som påløper og de ressurser som kreves ved utarbeidelse av årsregnskapet, vurderes opp mot nytteverdien av relevant regnskapsinformasjon til brukerne. (…) Små foretak vil normalt relativt sett ha større kostnader ved regnskapsproduksjon i forhold til nytteverdien for brukerne enn det øvrige foretak har. Dette tilsier at hensynet til regnskapsprodusentenes kostnader må tillegges mer vekt ved vurdering av regnskapsregler for små foretak.
Kostnaden ved det å fremskaffe informasjonen omfatter direkte og indirekte kostnader. De direkte kostnadene omfatter kostnader ved å samle inn, prosessere, verifisere og bearbeide informasjonen. Dette er kostnader som bæres av den regnskapspliktige. Vurderingen av kost-nytte omfatter mer enn bare de direkte kostnadene som påløper ved utarbeidelse av informasjonen. Ved rapporteringen vil det også påløpe indirekte kostnader. Dette er kostnader som oppstår fordi regnskapet offentliggjør informasjon som det er skadelig å gjøre allment kjent. Spredning av informasjon om en pågående rettsprosess eller informasjon om konkurransefortrinn kan påføre foretaket indirekte kostnader.
I forarbeidene er det pekt på at regnskapsbrukernes behov for informasjon er annerledes i små foretak. I
Brukergruppene av små foretaks regnskapsinformasjon er noe annerledes sammensatt enn for øvrige foretak, og brukernes informasjonsbehov kan være av en annen karakter enn for øvrige foretak. Eierne har ofte direkte innsyn i virksomheten i små foretak i motsetning til i større foretak. Styrene består i større grad av arbeidende styremedlemmer. Eierne og ledelsens behov for informasjon i regnskapet kan også være mindre enn for andre foretak som følge av at små foretak ofte er mindre komplekse og mer oversiktlig enn øvrige foretak, slik at behovet for å systematisere informasjon, slik det for eksempel gjøres i regnskapet, er mindre for denne brukergruppen. På den annen side er det mange av de mindre foretakene som setter bort regnskapsutarbeidelsen til andre. Disse eierne kan dermed få et større behov som regnskapsbruker.
I
Etter departementets syn må det imidlertid være forsvarlig å legge til grunn at brukergruppenes behov for informasjon er noe mindre når det gjelder små regnskapspliktige. Eksempelvis vises det til at en rekke mindre foretak har få eiere som ofte har en direkte styring med foretakets drift. I slike tilfeller vil eierne normalt både ha egeninteresse i og anledning til å framskaffe økonomisk informasjon om foretaket. Små foretaks disposisjoner vil videre ofte være enklere enn de som foretas i større foretak med større ressurser når det gjelder finansforvaltningen. I mange tilfeller vil det derfor være enklere å få et bilde av små foretaks stilling selv med et mindre detaljert regnskap. Departementet legger opp til at reduserte behov for informasjon gir rom for reduserte krav til regnskapene.
Det er komplisert å beregne kost-nytte, og spesielt nytten. Regulerende myndigheter, lovgiver og regnskapsstandardsetter, vil ved å foreta regulering måtte påta seg oppgaven med å vurdere nytten av reguleringen (
Dette ser man også tydelig i forarbeidene til regnskapsloven. Det er gjort forsøk på kost-nytte-vurderinger, men det er normalt ikke gjort noe konkret forsøk på å tallfeste verken nytten eller kostnaden ved å endre reglene. I
De samme argumentene som ble løftet frem i tidligere forarbeider, er også gjentatt i
I fortsettelsen vil vi se nærmere på muligheten for ytterligere forenklinger for små foretak, herunder særlig små foretak (mikroforetak). Det vi ønsker å se spesielt på, er mulighetene for i større grad å harmonisere skatteregler og regnskapsregler. Kost-nytte og de rammer som EUs regnskapsdirektiv gir for forenkling, blir sentrale vurderingsmomenter.
Ved vurdering av om harmonisering av skatteregler og regnskapsregler er ønskelig, er det nødvendig å vurdere formålet med henholdsvis finansregnskapet og skatteregnskapet. Finansregnskapet skal gi beslutningsnyttig informasjon til et bredt sett av regnskapsbrukere og har derfor et bredt informasjonsformål, mens skatteregnskapet i stedet skal danne grunnlag for skattemyndighetenes fastsetting av skyldig skatt. Mens finansregnskapet er et offentlig tilgjengelig dokument, vil skatteregnskapet kun være tilgjengelig for skattemyndighetene.
Begrunnelsen for forenklinger må på samme måte som tidligere skje med utgangspunkt i en avveining mellom det som er nyttig informasjon for regnskapsbrukerne, og den kostnaden som regnskapsbrukerne direkte og indirekte blir påført ved å utarbeide regnskapsinformasjonen. Siden kost-nytte-forholdet er annerledes for små foretak enn for foretak som ikke er små, er det en generell presumpsjon at det bør kunne innrømmes lempninger i regelverket for denne foretakskategorien.
For foretak som faller inn under EUs regnskapsdirektivet (for eksempel aksjeselskaper), vil det ikke være anledning til å innføre lempninger ut over dem som kan gis etter direktivet. For foretak som faller utenfor direktivet, vil Norge derimot stå fritt når det gjelder innhold og omfang i regnskapsplikt, og kan derfor i prinsippet gi vesentlige lempninger (i ytterste fall frita dem helt for regnskapsplikt). Slike ytterligere lempninger
For at lempninger i regnskapsreglene skal medføre reell forenkling, må plikter for utarbeidelse av finansregnskapet etter regnskapsloven ses sammen med andre rapporteringsplikter, for eksempel plikter etter bokføringsloven og plikter etter merverdiavgiftsloven. For små foretak vil normalt overholdelse av bokføringslovens plikter medføre en betydelig kostnad. De krav og plikter som følger av bokføringsloven, er i hovedsak utformet av hensyn til skatte- og avgiftsmyndighetenes kontrollbehov, men skal også sikre godt grunnlag for utarbeidelse av finansregnskapet. Vesentlige forenklinger av regler for utarbeidelse av finansregnskapet vil ikke medføre vesentlige reelle forenklinger hvis ikke dette også ses i sammenheng med hvilke plikter som for eksempel følger av bokføringsloven og merverdiavgiftsloven (om behovet for å regelverk i sammenheng, se blant annet forenklingsforslag fra
Harmonisering av reglene for finansregnskapet og skatteregnskapet kan i utgangspunktet skje på en av tre måter: (1) ved at reglene for finansregnskapet tilpasses skatteregnskapet, (2) ved at reglene for skatteregnskapet tilpasses finansregnskapet, eller (3) ved at begge regelsett tilpasset et nytt felles regelsett.
Sammenlignet med andre europeiske land står altså Norge helt i «fremste» rekke når det gjelder omfanget av forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige måleregler, dvs. omfanget av «midlertidige forskjeller». Fra et regnskapsmessig perspektiv kan dette hevdes å være en fordel, da regnskapsretten kan utvikles uten at det får skattemessige konsekvenser. Samtidig kan et slikt system være unødig komplisert, kostnadskrevende og til dels uforståelig for foretakene. Det er derfor – i tråd med mandatet – naturlig å undersøke om de to sett av regler bør kunnes harmoniseres, dvs. bli likere.
Skattereglene er kompliserte, og skattesystemet som trekker rammene for skattereglene, er fastsatt utfra en rekke delvis motstridende hensyn.
Innkrevingskostnader er summen av de kostnadene skatteetaten har ved å administrere innkrevingen og skatteyter har ved å overholde reglene (
Det andre forholdet som er krevende med tanke på en tilpasning av skattereglene til regnskapsreglene, er hensynet til likebehandling av skatteyterne. For eksempel uttalte Finansdepartementet i 2005 i forbindelse med innføringen av IFRS som pliktig og valgfritt regnskapsspråk i Norge at ulik regnskapsmessig behandling av for eksempel usikre forpliktelser og avsetninger etter ordinære norske regnskapsregler og IFRS burde nøytraliseres skattemessig (
Et siste forhold er provenyvirkninger. En tilpasning av skattereglene til regnskapsreglene vil tillate mer fradrag for urealiserte tap enn hva tilfellet er i dag. Større fradrag for urealisert tap vil åpenbart redusere skattegrunnlaget og på den måte få en negativ provenyvirkning for staten. Med forutsetningene som er lagt inn i utredningen til
Harmonisering kan også skje ved at regnskapsreglene tilpasses skattereglene. Slik tilpasning må i så fall skje slik at finansregnskapets formål om å gi beslutningsnyttig informasjon ivaretas, men vurdert ut fra at det her er snakk om små foretak (jf. vurderingen av kost-nytte for små foretak). En full harmonisering der reglene for finansregnskapet i stor grad tilpasses reglene for skatteregnskapet, gir en type regnskap som i mer spesielle situasjoner gir for lite beslutningsnyttig informasjon. For eksempel vil det etter gjeldende skatteregler være svært lite rom for å kunne innregne urealiserte tap. En løsning hvor det ikke er noe klart krav om å innregne urealiserte tap i finansregnskapet, vil trolig heller ikke være i samsvar med krav etter regnskapsdirektivet (jf. krav om nedskrivning av anleggsmidler og omløpsmidler i artikkel 12 nr. 6 bokstav b og artikkel 12 nr. 7.) Et vesentlig punkt i harmoniseringsarbeidet er å operasjonalisere disse mer spesielle situasjonene som i dag medfører at skattereglene ikke kan følges.
Norsk regnskapsregulering kjennetegnes ved at selve regnskapsplikten (hvilke foretak som er regnskapspliktige og det overordnede innholdet i regnskapsplikten) følger av regnskapsloven, som dermed utgjør en
I praksis vil det trolig også være et visst rom for at små foretak selv kan gjøre ytterligere forenklinger gjennom en vurdering av kost-nytte og vesentlighet. I fortsettelsen vurderer vi konkrete forslag til mer harmonisering mellom regnskapsregler og skatteregler.
Anleggsmidler skal etter gjeldende regnskapslov avskrives over økonomisk levetid etter en fornuftig avskrivningsplan, jf. regnskapsloven § 5-3 annet ledd. Periodisering av avskrivbart beløp (anskaffelseskost redusert for eventuell restverdi) over økonomisk levetid blir derfor et sentralt spørsmål ved regnskapsmessig behandling av anleggsmidler. Avskrivningsplanen innebærer en vurdering av avskrivningsmetode, dvs. en fastsetting av profilen eller forløpet for verdifallet som følge av forbruk og elde og en vurdering av økonomisk levetid. I praksis benyttes lineære avskrivninger i stor grad, men det benyttes ofte for kort økonomisk levetid, noe som fører til at anleggsmiddelet kan være helt avskrevet selv om det fortsatt bidrar med økonomiske fordeler i foretaket. Dette vil redusere informasjonsverdien til finansregnskapet (
Små foretak bør kunne bruke skattemessige avskrivninger, herunder avskrivninger etter saldoprinsippet, som avskrivninger også i finansregnskapet (se også
For tidsbegrensede rettigheter (en undermengde av immaterielle eiendeler) skal det benyttes lineære avskrivninger over levetiden som skattemessige avskrivninger, jf. skatteloven 14-50. Dette er en avskrivningsplan som synes å være sammenfallende med den som normalt brukes i finansregnskapet.
For saldogruppe b «ervervet goodwill» (jf. skatteloven § 14-41 første ledd bokstav b) er det derimot ikke mulig å tilpasse regnskapsreglene til skattereglene fullt ut, men denne bestemmelsen er i minimal bruk for
Som omtalt tidligere, bør flere regelverk ses i sammenheng hvis det skal sikres reelle forenklinger for små foretak. Etter merverdiavgiftsloven kapittel 9 er det særlige regler knyttet til behandling av inngående merverdiavgift på såkalte kapitalvarer (omtalt som justeringsregler). Kapitalvarer omfatter blant annet maskiner, inventar og andre driftsmidler med kostpris inklusiv merverdiavgift som er høyere enn kr 250 000, jf. merverdiavgiftsloven § 9-2 annet ledd bokstav a. Dette er eiendeler som i alle tilfeller må føres på egne kontorer i regnskapssystemet, uavhengig av regnskaps- og skatteregler, for at foretaket skal overholde reglene om justeringsplikt.
Det skattemessige saldosystemet omfatter skattemessige avskrivninger (saldoavskrivninger) og skattemessig behandling av gevinst og tap ved salg og annen realisasjon av anleggsmidler. Det er utfordrende å gi full virkning for finansregnskapet av skattemessig behandling av gevinster og tap. Saldosystemet er lagt opp slik at gevinster og tap ved salg av varige driftsmidler og immaterielle eiendeler periodiseres over tid.
Ved at vesentlige driftsmidler føres på egne saldoer, oppnår vi at restbeløpet på samlesaldoene består av relativt små driftsmidler som i de aller fleste tilfeller ikke vil medføre vesentlige gevinster og tap ved realisering. Vi mener derfor at det kan forsvares å bruke saldosystemet fullt ut på disse samlesaldoene. Et unntak må være i spesielle situasjoner der foretak har en vesentlig tom positiv saldo i saldogruppe a til d og j (jf. skatteloven § 14-44 annet ledd), dvs. saldoer som ikke lenger inneholder driftsmidler, men hvor det fortsatt står en verdi som skal avskrives skattemessig fremover. Vesentlige tom positiv samlesaldo må kostnadsføres umiddelbart i finansregnskapet, selv om skattereglene kun gir fradrag over tid.
Ved salg av driftsmidler knyttet til enkeltsaldoer har saldosystemet også en type gevinst- og tapsberegning. Etter at salgssummen har redusert gjenværende saldo, vil gevinst eller tap fremstå som restsaldoen. Denne skal overføres til en felles gevinst- og tapskonto (jf. skatteloven § 14-44 tredje ledd). Netto gevinst fra gevinst- og tapskontoen inntektsføres hvert år med minimum 20 prosent, mens netto tap fradragsføres med maksimalt 20 prosent hvert år. Netto gevinst vil fremstå som en positiv saldo på gevinst- og tapskontoen. Vi foreslår at den presenteres som ubeskattet egenkapital i finansregnskapet. Se vårt forslag om innføring av koblingsmodellen senere i kapittelet.
En negativ saldo på gevinst- og tapskontoen vil representere et tap og ikke være en regnskapsmessig eiendel. Tapet vil være det samme som en
Saldosystemets behandling av gevinster og tap vil stride mot hvordan man regnskapsmessig normalt innregner gevinster og tap som er knyttet til transaksjoner. Ved bruk av saldosystemet må man kompensere for dette med noteopplysninger om transaksjoner ført på saldoer uten at postene vises i resultatregnskapet.
Plikt til å nedskrive anleggsmidler ved ikke-forgående verdifall følger av regnskapsloven § 5-3 tredje ledd. Tilsvarende nedskrivningsplikt følger også av regnskapsdirektivet, jf. artikkel 12 nr. 6. I god regnskapsskikk for små foretak er nedskrivningstesten operasjonalisert som test av balanseført verdi for eiendelen (mer generelt: vurderingsenheten) mot gjenvinnbart beløp for eiendelen, definert som høyeste verdi av netto salgsverdi og bruksverdien til eiendelen, jf.
Det andre er å forenkle selve nedskrivningstesten. Kravene i
En presisering vil være at hvis et foretak velger å inntektsføre hele eller deler av salgssummen for saldogruppene (jf. skatteloven § 14-44 første ledd), vil dette være en indikator på at saldoen bør nedskrives med virkning for finansregnskapet.
I skatteretten er grensen mellom aktivering og fradragsføring av FOU-utgifter regulert i skatteloven § 6-25. Der heter det at «kostnader til egen forskning og utvikling knyttet til konkrete prosjekter som kan bli eller er blitt til driftsmidler, skal behandles som del av kostprisen for vedkommende driftsmiddel.» Her foreslår
De fleste foretak har et anleggsregister. Bakgrunnen kan være bokføringslovens regler om dokumentasjon av balansen (jf. bokføringsloven § 11), som i praksis er tolket som et krav om å registrere og oppdatere et anleggsregister for alle balanseførte eiendeler.
Oppsummert vil det etter vår vurdering ikke være mulig med full harmonisering for driftsmidler, men å legge til rette for harmonisering i normale driftsperioder vil representere en betydelig forenkling.
Varer vurderes til laveste verdi av anskaffelseskost og virkelig verdi, jf. regnskapsloven § 5-2, hvor virkelig verdi fastsettes som netto salgsverdi, jf.
Varelager skal måles til laveste verdis prinsipp etter regnskapsdirektivet, jf. artikkel 12 nr. 7. Dette innebærer at skattelovens bestemmelse om at det ikke skal tas hensyn til opp- eller nedskrivning av verdien av varebeholdning ved fastsettelse av inntekt, ikke kan legges til grunn for utarbeidelse av finansregnskapet. I stedet vil verdifall på varer først få skattemessig virkning når varene er realisert, jf. skatteloven § 9-2. Det betyr at med mindre skattereglene endres, vil det måtte bli midlertidige forskjeller mellom finansregnskap og skatteregnskap når det gjelder varer.
Forslaget om å kunne innrømme skattemessig fradrag ut over de tilfeller hvor dette kan dokumenteres gjennom salgspriser eller inngåtte salgskontrakter, vil også passe godt inn i et bærekraftsperspektiv (jf. også FNs bærekraftsmål). I et bærekraftsperspektiv er det dårlig samfunnsøkonomisk løsning å gi skattemessig fradrag først ved kassering av varer. I overgang til sirkulær økonomi må naturressurser resirkuleres og forvaltes bedre.
I praksis er det bare et fåtall små foretak som har et tilfredsstillende godt vareregistreringssystem. Typisk har de fleste skybaserte regnskapssystemer ikke ordre-lager-fakturering-innkjøp (såkalt OLFI-moduler). Noe av kompleksiteten på dette området er derfor å finne praktikable løsninger.
Kundefordringer vurderes til laveste verdi av anskaffelseskost og virkelig verdi, jf. regnskapsloven § 5-2, hvor virkelig verdi fastsettes som forventet innbetaling på fordringen (eventuelt justert for renteeffekt), jf.
Etter god regnskapsskikk vil det foreligge et konstatert tap når det er overveiende sannsynlig at fordringen helt eller delvis ikke vil bli betalt. Fordringen skal nedskrives når den anses som uerholdelig, eksempelvis etter gjentatte purringer uten at fordringen er innfridd, ved forgjeves inkasso eller ved åpning av gjeldsforhandlinger eller konkurs hos debitor, jf.
Det bør også foretas en samordning av reglene for konstatert tap i skatteloven og merverdiavgiftsloven (merverdiavgiftsloven § 4-7 og merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1). Dette vil være vesentlig forenklende. Begge regelsettene har det samme grunnleggende formålet.
I utgangspunktet åpner ikke skatteloven for fradrag for urealiserte tap på fordringer, men det gjøres et unntak for kundefordringer, jf. skatteloven § 14-5 fjerde ledd. Her kan det benyttes en sjablongmessig nedskrivning som tar utgangspunkt i gjennomsnittlig skattemessig tapsprosent siste to år beregnet som konstaterte skattemessige tap siste to år dividert på kredittsalget siste to år. Denne tapsprosenten multipliseres med faktortallet fire, og produktet av dette igjen multipliseres med utestående kundefordringer. Avsetningen blir dermed gjennomsnittlig skattemessig tap siste to år multiplisert med fire. I utgangspunktet lyder dette som en raus fradragsordning, men i praksis har foretakene ofte større regnskapsmessige nedskrivninger enn dette. Årsaken er at det ofte tar lang tid å få avklart om en fordring må anses som tapt. Tidsfaktoren vil jo inkludere purrerutiner, rettslig pågang og forhandlinger ved uenighet om beløpets størrelse. Derfor vil det oftest være flere usikre fordringer i
I mange situasjoner vil en sjablongmessig nedskrivning (med et noe høyere faktortall enn gjeldende faktortall fire) kunne gi en tilfredsstillende løsning også for finansregnskapet, men i særlige situasjoner kan kundefordringene kreve separat vurdering pga. stor usikkerhet om vesentlige nedskrivninger. Det vil oppfylle regnskapsdirektivets krav om bruk av laveste verdis prinsipp for fordringer, jf. artikkel 12 nr. 7.
Opptjeningsprinsippet, jf. regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 2, stiller krav om at bare den delen av inntekten som anses opptjent, skal innregnes som inntekt. Det innebærer at salgsavtaler som består av separable ytelser, må periodiseres hvis opptjeningen (ytelsene) skjer på ulike tidspunkt, jf.
Permanente resultatforskjeller må kostnadsføres eller inntektsføres i finansregnskapet. En måte å håndtere dette på er å anvende en type koblingsmodell som kobler skattemessig resultat og regnskapsmessig resultat med en gruppe poster bestående av de permanente resultatforskjellene. Det er for eksempel helt utenkelig at en stor representasjonskostnad ikke skal kostnadsføres i finansregnskapet som følge av at foretaket ikke får skattemessig fradrag for utgiften. Ved valg av en koblingsmodell må det gjøres en vurdering av om regnskapsdirektivets krav til oppstillingsplaner er oppfylt. I nesten avsnitt diskuteres disse kravene mer i detalj.
Utsatt skatt-modellen håndterer skatt knyttet til skatteøkende midlertidige forskjeller (grunnlag for utsatt skatt) og skattereduserende midlertidige forskjeller (grunnlag for utsatt skattefordel) ved at utsatt skatt eller utsatt skattefordel innregnes i balansen. Etter regnskapsdirektivet er det bare i konsernregnskapet man plikter å bruke denne modellen, jf. artikkel 24 nr. 13 annet ledd (se også tolkning av regnskapslovutvalget i
Innføring av en eventuell koblingsmodell kan ha selskapsrettslige konsekvenser. En mulig løsning foreslått av
Skattemessig verdsetting av formue for ikke-børsnoterte foretak
En overordnet analyse av forskjellene mellom finansregnskapet og skatteregnskapet kan ta utgangspunkt i
Post i RF-1217 |
Regnskapsmessige vurderingsregler |
Skattemessige vurderingsregler |
---|---|---|
Anleggsmidler (materielle og immaterielle) |
Skattemessige avskrivninger kan brukes som regnskapsmessige avskrivninger |
Harmonisering av regnskapsmessig og skattemessig behandling av gevinst og tap (salg og annen realisasjon) er vanskelig uten å endre skattereglene |
Varer |
|
Harmonisering av regnskapsmessig og skattemessig behandling av varer fordrer at skattereglene i noen grad tilpasses regnskapsreglene. Det gjelder blant annet adgang til å føre nedskrivninger til skattemessig fradrag, mulighet til å samordne variabel tilvirkningskostnad regnskapsmessig og skattemessig og adgang til å bruke gjennomsnittkostnad skattemessig ved tilordning av anskaffelseskost for varer. |
Kundefordringer |
|
Skattemessig avsetning til tap på kundefordringer er ofte ikke tilstrekkelig som regnskapsmessig avsetning. En mulighet kan være å øke adgangen til skattemessig avsetning. Vilkår for å kunne føre noe som konstatert tap bør samordnes mellom regnskap, skatt og merverdiavgift. |
Tilvirkningskontrakt som ikke er fullført ved årsslutt |
Regnskapsmessig forenkling finnes allerede, og harmonisering kan foretas. |
|
Langsiktige fordringer og gjeld i utenlandsk valuta |
Ikke noe til hinder for skattemessig inntektsføring av urealiserte valutagevinster. Harmonisering kan foretas. |
|
Balanseførte leieavtaler |
Regnskapsmessig forenkling finnes allerede, og harmonisering kan foretas. Vi anser at området er lite aktuelt for små foretak. |
|
Regnskapsmessig avsetning til tap på kontrakter mv. |
Bortsett fra garantiavsetning anser vi området som lite aktuelt for små foretak. |
Vi støtter forslagene til |
Pensjonsforpliktelser/-midler, avsetning til premiefond |
Regnskapsmessig forenkling finnes allerede, og harmonisering kan foretas |
|
Andre poster ved kjøp av virksomhet/ fusjon / fisjon / omdanning / konserninterne transaksjoner / fordringer og gjeld etter fordrings-modellen |
Vi anser at dette ikke er normale poster for små foretak. Små foretak har allerede regnskapsmessig adgang til forenkling ved å benytte kontinuitet ved fusjon og fisjon. Dette er kompliserte transaksjoner som må håndteres særskilt når de oppstår. |
|
Aksjer og andre finansielle instrumenter/andeler i selskap med deltakerfastsetting. |
Dette er poster som omfattes av fritaksmetoden. Små foretak kan benytte forenklingsregler for markedsbaserte aksjer. |
|
Akkumulert fremførbart skattemessig underskudd / avskåret rentefradrag til fremføring |
Den midlertidige forskjellen må videreføres. |
|
I dette kapittelet bidrar vi inn i en pågående faglige debatt om hvilke forenklingsregler som kan etableres for små foretak. Et sentralt utgangspunkt har vært å se på muligheten til å harmonisere regler for finansregnskapet
Kapittelet bidrar til en prinsipiell gjennomtenkning av at harmonisering av disse to regelsettene må ta hensyn til finansregnskapets formål og skatteregnskapets formål. Mens finansregnskapet har som formål å gi beslutningsnyttig informasjon innenfor en kost-nytte-beskrankning, har skatteregnskapet som formål å danne grunnlag for å fastsette skyldig skatt. I det siste tilfellet vil sentrale prinsipper som likebehandlingsprinsippet, skatteevneprinsippet, kontrollprinsippet osv. være styrende for utformingen av reglene. I tillegg vil endring av skattereglene kunne ha vesentlige provenyeffekter. På mange måter synes det enklere å tilpasse reglene for finansregnskapet til reglene for skatteregnskapet, men da vil en kunne ende med et finansregnskap som gir mindre beslutningsnytte. Samtidig vil regnskapsdirektivet sette visse grenser for i hvor stor grad reglene for finansregnskapet kan tilpasses skattereglene, i alle fall for de foretakene som omfattes av dette direktivet.
Vi har spesielt undersøkt tre områder inngående i denne studien, og det er regler for anleggsmidler (materielle og immaterielle), for varer og for kundefordringer. Dette er områder hvor det kan oppnås betydelig harmonisering og dermed forenkling, men hvor det ikke er mulig med full harmonisering dels av hensyn til at finansregnskapet skal gi beslutningsnyttig informasjon og dels av hensyn til krav i regnskapsdirektivet. Likevel vil vi påstå at det er mulig å oppnå store forenklingsgevinster gjennom de forslagene som er fremmet.
Ut over dette er det også fremmet andre forenklingsforslag. For eksempel er det foreslått større grad av harmonisering mellom merverdiavgiftsreglene og regnskaps- og skattereglene, og det er forslått enklere regler for formuesfastsettelsen.
Forslaget vårt innebærer også at det etableres en egen foretakskategori bestående av særlig små foretak (mikroforetak). Det foreslås at disse inngår i samme kategori som dem som omfattes av bestemmelsen om
Samlet sett vil forslagene over kunne gi betydelige lettelser for små foretak og dermed frigjøre betydelige ressurser til andre formål. Dette gjøres uten at forslagene vil svekke ivaretakelsen av de formålene og de hensynene som ligger bak regnskaps- og skattereglene. Den praktiske implikasjonen av studien er at den kan bidra til fortgang i arbeidet med å utvikle konkrete, praktiske forenklingsregler.
En studie av størrelsen på de ulike midlertidige forskjellene til små foretak og av kost-nytte-vurderingen for små foretak vil kunne gi ytterligere bidrag inn i diskusjonen og konkretiseringen av forenklingsregler.
Takk til professor Hans Robert Schwencke ved Handelshøyskolen BI for innspill og kommentarer til et tidligere utkast av kapittelet.
Store foretak er allmennaksjeselskaper, selskaper som har noterte verdipapirer på regulert markedsplass, eller andre foretak som etter forskrift anses som store foretak.
Regnskapsdirektivet (EP/Rdir. 2013/34/EU) artikkel 3 fastsetter grensene til mindre enn 8 millioner euro i salgsinntekt, mindre enn 4 millioner euro i balansesum og mindre enn 50 ansatte i gjennomsnitt. Medlemsstatene kan fastsette høyere grenser opp til 12 millioner euro i salgsinntekt og 6 millioner euro i balansesum.
Små foretak som velger å benytte regnskapsspråket IFRS, har adgang til å benytte visse forenklingsregler etter regnskapsloven, jf. regnskapsloven § 3-1 fjerde ledd. Dette gjelder blant annet notekrav for små foretak som også er pliktige notekrav i regnskapsloven for IFRS-rapporterende foretak.
Foretak som velger å benytte reglene for forenklet IFRS, kan ikke benytte notekrav for små foretak, jf. forskrift om forenklet anvendelse av IFRS § 1-2 annet ledd annet punktum.
Se https://regelradet.no/wp-content/uploads/2016/09/Uttalelse-fra-Regelradet-til-Regnskapslovutvalgets-utredning-om-regnskapslovens-bestemmelser-om-aarsberetning-med-videre.pdf.
Se https://www.revisorforeningen.no/globalassets/fag/selskapsrett/topp-ti-forenklinger-revisorforeningen.pdf
Heleide datterforetak av børsnoterte foretak er også unntatt, jf. skatteforskriften § 4-12-5.
Vi har vurdert at dette gir best uttrykk for antall små foretak fordi antall med under 35 millioner kroner i sum eiendeler og enten under 70 millioner kroner i salgsinntekter eller under 50 ansatte er lavere, begge ca. 297 000.
Foretak med betalbar skatt >1000: 104871 / antall små foretak = 319 027
|
Totalt antall |
|
Antatt små |
Herav |
||
---|---|---|---|---|---|---|
Sovende/ holding |
Aktive mikro |
Rest små |
||||
|
|
% |
Ansatte <50 |
Antall ansatte = 0 |
Antall ansatte <10 |
10–49 ansatte |
|
|
|
Salgsinnt. <70 mill |
Salgsinnt <1 000 |
Salgsinnt. 1000– 7 mill |
Salgsinnt. 7–70 mill |
Levert regnskap 2018 |
330 379 |
|
319 027 |
133 211 |
129 579 |
56 237 |
Bokført utsatt skatt >kr 1 000 |
57 756 |
17 % |
53 892 |
15 812 |
24 163 |
13 917 |
Bokført utsatt skattefordel >kr 1 000 |
60 579 |
18 % |
54 602 |
16 257 |
13 873 |
24 472 |
Betalbar skatt |
|
|
104 871 |
25 416 |
52 437 |
27 018 |
Betalbar skatt >1, utsatt skatt <0 |
|
|
69 647 |
16 766 |
35 668 |
17 213 |
% foretak som har betalbar skatt, men ikke utsatt skatt |
|
|
66 % |
66 % |
68 % |
64 % |
Det er mange små foretak som velger å ikke benytte forenklingsreglene for små foretak. En indikasjon er at 54 000 foretak har balanseført utsatt skattefordel (summen av de tre kolonnene med spesifisering av små foretak).
En nærmere statistisk analyse av forskjellene mellom regnskap og skatt bør ta utgangspunkt i foretakenes rapportering til Skatteetaten på
I dette kapittelet diskuteres mulige regnskapsmessige løsninger for fisjon etter IFRS (International Financial Reporting Standards). I motsetning til god regnskapsskikk finnes det ikke en enkelt standard eller tolkningsuttalelse under IFRS som er spesifikt innrettet mot å regulere regnskapsføring av fisjon. Derimot vil reguleringen være spredt mellom standarder og tolkningsuttalelser. I dette kapittelet diskuteres først regnskapsføring av fisjon i overtakende foretak og deretter i overdragende foretak. I de tilfeller hvor det som overtas ved fisjonen, er å anse som virksomhet, vil
En fisjon innebærer at et selskap blir delt. Dette kan skje på flere måter. For eksempel kan selskapet deles i to eller flere selskaper (fisjon ved oppløsning) slik at det opprinnelige selskapet opphører å eksistere. Alternativt kan det opprinnelige selskapet beholde en del av eiendeler og forpliktelser selv (fisjon med kapitalnedsettelse), mens andre deler overføres til et eller flere andre selskaper. Det selskapet som overtar eiendeler og forpliktelser, kan enten være stiftet ved fisjonen (fisjon ved nystiftelse) eller være et eksisterende selskap (fisjonsfusjon) (
Regnskapsmessig behandling av fisjoner under GRS er regulert av transaksjonsprinsippet og den rettslige standarden god regnskapsskikk, herunder regnskapsstandardene
Derimot er det langt vanskeligere å finne litteratur som omhandler regnskapsføring av fisjoner under IFRS når disse
I kapittelet konkluderes det med at
I overdragende foretak vil
Fisjoner under samme kontroll vil verken være regulert av
I kapittelet gjør jeg bruk av rettsvitenskapelig metode og da den delen som handler om rettsdogmatikk, dvs. drøfting av gjeldende rett (Graver, 2008). Formålet med dette kapittelet er å vurdere hvilke regnskapsmessige løsninger som synes å gjelde for fisjon under IFRS med utgangspunkt i relevante IFRS-standarder og -tolkningsuttalelser. I tillegg skal jeg vurdere i hvilken grad løsninger etter norske regnskapsstandarder for fisjon og fusjon har relevans som rettskilder.
Kapittelet er strukturert på følgende måte: I første del omtales kort fisjonsinstituttet med utgangspunkt i reguleringen av fisjon i selskapsretten i Norge. I annen del gis det en introduksjon til regnskapsmessig behandling av fisjoner under IFRS. Deretter diskuteres ulike regnskapsstandarder og tolkningsuttalelser under IFRS som kan ha relevans ved regnskapsmessig behandling av fisjon. I nest siste del sammenholdes norske løsninger for regnskapsmessig behandling av fisjon med mulige IFRS-løsninger, før kapittelet oppsummeres med noen avsluttende betraktninger om fisjon under IFRS.
En fisjon innebærer deling av foretak og vil på mange måter være motstykket til en fusjon, som innebærer sammenslåing av foretak. Selv om fisjon kan ses på som motstykket til fusjon, har fisjon og fusjon mange likhetstrekk,
Etter aksjelovgivningen innebærer fisjon at et foretak (det overdragende foretaket) deles slik at alle eller en del av foretakets eiendeler og forpliktelser skilles ut til ett eller flere foretak (det eller de overtakende foretakene), jf. aksjeloven og allmennaksjeloven § 14-2 første ledd. Eierne i det overdragende foretaket skal i utgangspunktet bli kompensert gjennom aksjer i det overtakende foretaket. Inntil 20 prosent av det samlede fisjonsvederlaget kan imidlertid være i en annen form enn aksjer (omtalt som tilleggsvederlag). Det overtakende foretaket kan være et foretak som stiftes i forbindelse med fisjonen (omtalt som ren fisjon), eller det kan være et eksisterende foretak (omtalt som fisjonsfusjon). I det sistnevnte tilfellet er fisjonen samtidig en fusjon i det overtakende foretaket (
Fisjon kan også gjennomføres ved at alle eiendeler og alle forpliktelser i det overdragende foretaket overføres til ett eller flere overtakende foretak, samtidig som det overdragende foretaket oppløses ved fisjonen, jf. aksjeloven og allmennaksjeloven § 14-2 annet ledd. En variant av dette er en fisjon hvor eiendeler og forpliktelser i det overdragende foretaket fordeles direkte til eierne. Forutsetningen er at disse eierne er selskaper som til sammen eier samtlige aksjer i det overdragende foretaket før fisjonen, jf.
Endelig kan fisjoner gjennomføres som såkalt konsernfisjon. Hvis det overtakende foretaket inngår i et konsern, kan en fisjon gjennomføres ved at eierne i det overdragende foretaket får aksjer i et annet konsernselskap enn i det overtakende foretaket, jf. aksjeloven og allmennaksjeloven § 14-2 tredje ledd. Det er en forutsetning at ett eller flere av konsernforetakene samlet har mer enn 90 prosent av både aksjene og stemmene på generalforsamlingen i det overtakende foretaket. I så fall kan vederlaget i aksjer være aksjer i morforetaket (trekantfisjon) eller aksjer i et annet datterforetak hvor morforetaket alene eller gjennom datterforetak har mer enn 90 prosent av både aksjene og stemmene på generalforsamlingen (firkantfisjon).
I den norske fisjonsstandarden
Skillet mellom ren fisjon og fisjonsfusjon og mellom jevndelings- og skjevdelingsfisjon har ikke noen selvstendig rolle ved tolkning av regnskapsmessige løsninger under IFRS. Men for å kunne sammenholde mulige regnskapsmessige løsninger etter IFRS med dem som gjelder etter GRS, er det hensiktsmessig å følge den norske regnskapsstandardens systematikk. Dette gir følgende 2 x 2-matrise for ulike fisjonstyper som diskuteres i dette kapittelet:
Ren fisjon |
Fisjonsfusjon |
---|---|
Jevndeling |
Jevndeling |
Skjevdeling |
Skjevdeling |
Regnskapsmessig behandling av fisjon er ikke eksplisitt regulert etter IFRS. Det finnes for eksempel ikke en spesifikk regnskapsstandard eller tolkningsuttalelse under IFRS som regulerer fisjon. Det betyr imidlertid ikke at regnskapsmessig behandling av fisjon er uregulert under IFRS
Hvis det foreligger regnskapsstandarder eller tolkningsuttalelser som regulerer den regnskapsmessige problemstillingen, skal denne regnskapsstandarden eller tolkningsuttalelsen anvendes (jf. IAS 8.7-9).
Hvis det
Ved bruk av skjønn under punkt 2 over skal det tas hensyn til:
krav i standarder eller tolkningsuttalelser som omhandler lignende eller tilknyttede spørsmål (jf. IAS 8.11a) og
definisjoner, innregningskriterier og måleprinsipper for eiendeler, forpliktelser, inntekter og kostnader i det konseptuelle rammeverket (jf. IAS 8.11b).
Ved bruk av skjønn under punkt 2 og 3 over
Mens IAS 8.7 til 8.11 angir obligatoriske trinn i kildehierarkiet, vil IAS 8.12 være et valgbart trinn. Det betyr at man kan avslutte kildehierarkiet
Et spørsmål som melder seg, og som vil bli grundigere diskutert senere i kapittelet, er om norsk regnskapsregulering kan være relevant som kilde under IFRS. Norske regnskapsstandarder er utviklet med utgangspunkt i resultatorienterte regnskapsprinsipper som bryter med de balanseorienterte regnskapsprinsippene i det konseptuelle rammeverket til IFRS (
I tillegg til at de regnskapsmessige løsningene som fastsettes ved hjelp av kildehierarkiet skal gi relevant og pålitelig informasjon, er det også nødvendig at disse ivaretar det overordnede kravet om dekkende fremstilling av foretakets finansielle stilling, finansielle inntjening og kontantstrømmer i IAS 1.15 (
For å utlede mulige regnskapsmessige løsninger for fisjon vil det ifølge kildehierarkiet først være relevant å vurdere om det finnes spesifikke regnskapsstandarder eller tolkningsuttalelser som regulerer fisjon. Det er allerede konstatert at så ikke er tilfellet. Det fører oss til neste trinn i kildehierarkiet, som vil være å vurdere om det foreligger regnskapsstandarder eller tolkningsuttalelser som omhandler lignende eller tilknyttede spørsmål (jf. IAS 8.11a). I fortsettelsen vil det bli pekt på spesifikke regnskapsstandarder og tolkningsuttalelser som kan være relevante å anvende.
Regnskapsmessig behandling av fisjon i overtakende foretak vil i noen grad være regulert av
Virkeområdet til
Virksomhetssammenslutninger under samme kontroll er for øvrig et område hvor det eksisterer ulik praksis, og IASB har som målsetting å regulere slike virksomhetssammenslutninger. Det er antydet fra IASBs side at det vil bli publisert et diskusjonsnotat om «Business Combinations under Common Control» i siste halvår 2020.
Virkeområdet til
Fisjoner kjennetegnes ved at formelt overtakende foretak (som ikke nødvendigvis sammenfaller med reelt overtakende foretak) utsteder vederlagsaksjer. Utstedelse av slike vederlagsaksjer vil være regulert av
Det som derimot er klart, er at
Fisjoner som faller inn under virkeområdet til
For at en fisjon skal falle inn under virkeområdet til
I fisjoner med skjevdeling skjer det endring i eiersammensetningen ved at eierne ikke deltar i samme forhold før og etter fisjonen, noen velger kanskje også full innløsning av sin aksjesits. Det innebærer samtidig at vederlaget ved fisjonen blir forskjellig mellom eierne, i betydningen at vederlagsaksjene og tilleggsvederlag ved fisjonen ikke tilfaller eierne i samme forhold som de eide aksjer i det overdragende foretaket før fisjonen. En fisjon med skjevdeling har derfor trekk av å være en byttetransaksjon ved at enkelte eiere helt eller delvis innløses. I
Fisjon med skjevdeling innebærer imidlertid ikke at den enkelte eier får et fisjonsvederlag, i form av aksjer og/eller tilleggsvederlag, som avviker i verdi fra vedkommendes forholdsmessige andel av de underliggende verdiene i overdragende foretak før fisjonen (
Når et overdragende foretak har et en utdelingsforpliktelse ved fisjon, vil ikke lenger balanseført verdi på de eiendelene som skal utfisjoneres, (i hovedsak) bli gjenvunnet ved bruk, og IFRS 5 vil komme til anvendelse, jf. IFRS 5.6. Det betyr at eiendeler klassifisert som holdt for utdeling til eiere, skal klassifiseres, presenteres og måles etter IFRS 5 så lenge vilkårene for å falle inn under virkeområdet til standarden er oppfylt. Det er dessuten viktig å poengtere at IFRS 5 kan komme til anvendelse ved fisjon også når
IFRS 5 skal anvendes fra det tidspunktet foretaket har forpliktet seg til utdeling. Eiendelene må da være tilgjengelige for utdeling i sin nåværende tilstand, og utdelingen må være svært sannsynlig, jf. IFRS 5.7. For at utdelingen skal være svært sannsynlig, må den oppfylle de samme vilkårene som gjelder for klassifisering som holdt for salg. Siden IFRS 5 stiller krav om svært sannsynlig, men ikke at det foreligger et absolutt vedtak, vil omklassifisering som holdt for utdeling, i mange tilfeller måtte skje før generalforsamlingen vedtar fisjonen.
Eiendeler som er klassifisert som holdt for utdeling, skal måles til laveste verdis prinsipp, dvs. laveste verdi av balanseført verdi og virkelig
Til forskjell fra IFRS er det under GRS en egen fisjonsstandard,
I tabellen under er ulike regnskapsmessige løsninger for fisjoner presentert etter inndelingen av typetilfeller av fisjoner i
|
Regnskaps-språk |
GRS |
IFRS |
||
---|---|---|---|---|---|
Fisjonstype |
|
Overdragende foretak |
Overtakende foretak |
Overdragende foretak |
Overtakende foretak |
Ren fisjon |
Kontinuitet |
Kontinuitet |
IFRS 5: holdt for utdeling |
||
Virkelig verdi med gevinst og tap |
Virkelig verdi |
IFRS 5: holdt for utdeling |
|||
Fisjonsfusjon |
Virkelig verdi med gevinst og tap |
Virkelig verdi Kontinuitet ved uendret eierskap |
IFRS 5: holdt for utdeling |
||
Virkelig verdi med gevinst og tap |
Virkelig verdi |
IFRS 5: holdt for utdeling |
Jeg har i dette kapittelet forsøkt å klargjøre hvilke regnskapsmessige løsninger som kan gjelde for fisjoner under IFRS. Under IFRS finnes det ikke en eksplisitt regulering av regnskapsmessig behandling av fisjoner, og dette har ført til en uensartet praksis og dermed også et behov for klargjøring. Hensikten med dette kapittelet er å gi en slik klargjøring. Det betyr imidlertid ikke at kapittelet løser eller besvarer alle spørsmål som gjelder regnskapsmessig behandling av fisjoner under IFRS. Det er heller ikke sikkert at alle er enige i de forslagene som presenteres, men de tjener likevel som innspill til de diskusjonene som i praksis oppstår når fisjoner skal regnskapsføres etter IFRS.
IFRS har ikke en egen regnskapsstandard eller tolkningsuttalelse som direkte regulerer regnskapsmessig behandling av fisjon. Likefullt finnes det en rekke standarder mv. som berører problemstillinger som er knyttet til fisjon. Disse vil være relevante kilder for å avgjøre hvordan fisjoner skal regnskapsføres etter IFRS. Ved regnskapsføring av fisjon i overtakende
Ved regnskapsføring av fisjon i overdragende foretak argumenterer jeg for at
Fisjoner under samme kontroll faller utenfor virkeområdet til
Det kan være relevant å trekke inn norsk regulering siden krav om lignende konseptuelt rammeverk, jf. IAS 8.12, ikke synes å ramme fisjoner (eller fusjoner). De regnskapsmessige løsningene som er nedfelt i
Som omtalt over, er kapittelet ment som et innspill til diskusjonen om hvilke regnskapsmessige løsninger som gjelder for fisjon under IFRS, men det gir imidlertid ikke svar på alle spørsmål, og det er heller ikke sikkert at de løsningene som skisseres her, er noe som alle er enig i. Som en forlengelse av dette arbeidet kunne det vært interessant å gjennomført en kartlegging av hvilke løsninger som er anvendt i praksis, og hvorfor løsningene er valgt. En slik undersøkelse kunne vært rettet mot foretak som rapporterer etter IFRS, eller mot revisorer som reviderer regnskaper avlagt etter IFRS. En mer spisset innretning på en slik undersøkelse kunne vært å intervjue representanter fra fagavdelingene i regnskap i de store revisjonsselskapene. De spørsmålene som er berørt i dette kapittelet, er heller ikke avgrenset til Norge, men har også internasjonal relevans. Det kunne derfor vært interessant å gjøre tilsvarende undersøkelse rettet mot et internasjonalt utvalg av for eksempel revisorer.
Kapittelet vil ha tilsvarende relevans for regnskapspliktige som utarbeider årsregnskap etter forskrift om forenklet anvendelse av IFRS, jf. regnskapsloven § 3-9 femte ledd. Forskriften har ingen særregler for regnskapsføring av fisjon ut over at det gis unntak fra vurderingsreglene i IFRS 5 hvis forskriften brukes i selskapsregnskapet, jf. forskriften § 3-1 første ledd nr. 2.
Takk til professor Hans Robert Schwencke og Jan Aastveit for kommentarer. Alle vurderinger og konklusjoner i dette kapittelet står for forfatterens egen regning. Artikkelen er delvis basert på forelesningsmateriell brukt på temaet fisjon og omorganiseringer i konsern ved Handelshøyskolen BI (
Det er mulig å fremstille fusjon som en spesialvariant av fisjon som innebærer full overdragelse (i motsetning til delvis overdragelse) av et overdragende foretak til ett overtakende foretak (
Fisjon av andre foretaksformer enn aksjeselskap og allmennaksjeselskap behandles ikke her.
Dette systemet omtales av og til som «veiledningshierarkiet» eller «tolkningshierarkiet» (se for eksempel
I nytt konseptuelt rammeverk fra
Regnskapsmessig kontinuitet skal også i visse tilfeller legges til grunn etter IFRS når det etableres et nytt morselskap på toppen av en allerede eksisterende konsernstruktur (jf. IAS 27.13). Ut over dette er det sjelden IFRS-regelverket eksplisitt foreskriver kontinuitetsløsning.
Hvis ikke annet er spesielt nevnt, vil dette være å forstå som
Hvis ikke annet er spesielt nevnt, vil dette være å forstå som
Elektronisk utveksling av finansiell informasjon skjer i stadig større grad ved hjelp av rapporteringsformatet XBRL (eXtensible Business Reporting Language), som sies å gi både regnskapsprodusenter og regnskapsbrukere fordeler, blant annet i form av effektivitet og mer sammenlignbar informasjon. Fra og med 01.01.2020 stilles det for eksempel krav om at børsnoterte foretak i EU må benytte en form for XBRL-rapportering i sine konsernregnskap. Samtidig stilles det spørsmål ved om informasjonen som kommuniseres ved hjelp av denne typen formater, vil være mindre beslutningsnyttig, og om ikke dette er spesielt problematisk dersom man befinner seg i et prinsippbasert regnskapsregime som IFRS. I dette kapittelet undersøker vi først (1) hvilke former for elektronisk rapportering av finansiell informasjon som benyttes i Norge. I forbindelse med implementering av XBRL i EU er det interessant å kunne bygge på erfaringer fra bruk av XBRL-formatet i USA, og vi oppsummerer derfor tidligere forskning for å svare på følgende spørsmål: (2) I hvilken grad preges XBRL-regnskap av rapporteringsfeil? (3) Når benytter selskap egentilpassede rapporteringselementer? (4) Hvilken betydning har bruk av egentilpassede rapporteringselementer for regnskapsbrukerne? (5) Blir finansregnskap mer sammenlignbare etter implementering av XBRL? Vår oppsummering konkluderer med at forskningen på dette området i liten grad gir klare svar på disse spørsmålene, og det bør oppmuntres til ytterligere forskning.
I forbindelse med diskusjoner om hvilke selskaper som skulle omfattes av obligatorisk XBRL-rapportering av årsregnskap i USA, ble det for eksempel hevdet at det ikke var nødvendig å inkludere mindre børsnoterte selskaper ettersom de som investerer i slike selskaper, ikke har noen interesse av å få regnskapet i maskinlesbar form (
I Norge benyttes XBRL-formatet i relativt liten grad i dag ved standardisert elektronisk rapportering av regnskapsinformasjon, men det benyttes i noen grad i forbindelse med annen rapportering til offentlige myndigheter. Det første formålet med dette kapittelet er å skaffe en oversikt over hvilke former for standardisert elektronisk rapportering av finansiell informasjon som benyttes i Norge. Vi stiller altså følgende spørsmål:
Hvilke former for elektronisk rapportering av finansiell informasjon benyttes i Norge i dag?
Dette spørsmålet er ikke behandlet i tidligere forskning.
EU pålegger børsnoterte foretak en form for XBRL-rapportering i sine konsernregnskap fra regnskapsåret som starter 01.01.2020. Etter at
Det andre formålet med dette kapittelet er derfor å undersøke nærmere hvilke konsekvenser det er grunn til å tro at implementeringen av XBRL i EU vil få på noen viktige områder. Dette gjøres ved å gjennomgå og oppsummere funn fra internasjonale studier som behandler spørsmål om implementering og betydning av XBRL. Vi stiller følgende spørsmål:
I hvilken grad preges XBRL-regnskap av rapporteringsfeil?
Når benytter selskaper egentilpassede rapporteringselementer?
Hvilken betydning har bruk av egentilpassede rapporteringselementer for regnskapsbrukerne?
Blir finansregnskap mer sammenlignbare etter implementering av XBRL?
Disse spørsmålene er tidligere behandlet i studier publisert i internasjonale tidsskrift, og vi fremskaffer således ny kunnskap ved å sammenfatte tidligere forskning og diskutere internasjonale studier i en norsk kontekst samt ved å komme med forslag til ny forskning.
Så langt forfatterne av dette kapittelet er kjent med, er det ikke tidligere gjennomført noen akademiske studier der det fokuseres på XBRL i Norge. Kapittelet vil således bidra med innsikt som kan være interessant, både for reguleringsmyndigheter, for selskaper som skal gjennom denne
Vi vil i delkapittel 2 presentere generell informasjon om XBRL, og deretter vil vi i delkapittel 3 presentere vår metode og datainnsamling før vi presenterer våre funn i delkapittel 4. Avslutningsvis vil vi oppsummere funn og implikasjoner av disse.
XBRL (eXtensible Business Reporting Language) er en XML-basert standard for elektronisk kommunikasjon av finansielle data (www.xbrl.org), dvs. «et språk for elektronisk kommunikasjon av forretnings- og regnskapsinformasjon» (
Med fremveksten av internett så vi på slutten av forrige årtusen at finansiell informasjon i stadig økende grad ble presentert i elektronisk form enten i HTML- eller pdf-format. Disse formatene kunne imidlertid ikke leses/analyseres direkte av maskiner. XBRL er derimot et maskinlesbart format for rapportering av finansiell informasjon. Det betyr at
XBRL har en historie tilbake til 1997, da Charlie Hoffman, en amerikansk CPA, leste en bok om XML og begynte arbeidet med å finne ut hvordan dette kunne benyttes i sammenheng med finansiell rapportering. Rundt årtusenskiftet hadde AICPA (American Institute of Certified Public Accountants) koblet seg på arbeidet, og en prototype kalt XFRML, senere omdøpt XBRL, ble utviklet (
XBRL brukes per i dag i en rekke land i forbindelse med rapportering av finansiell informasjon på ulike måter. Mens man i land som Nederland og Australia har valgt et «multiagency-focus», det vil si en løsning der man har tilrettelagt for XBRL-rapportering til ulike instanser i samme tekniske løsning (skatt, finansregnskap, rapportering til bruk i ulike statistikker osv.) i den hensikt å gi effektivitetsgevinster i forbindelse med rapportering, har man for eksempel i USA flere ulike XBRL-løsninger for ulike typer rapportering (
Vi har sett på den, men foreløpig er det ikke noen i Norge som har tatt den i bruk. Uansett kan ikke Altinn gå i spissen når det gjelder XBRL. Det må i så fall være etatene, Norges Bank, Børsen, VPS og andre som bruker økonomisk statistikk. Mange som bruker økonomisk statistikk vil være tjent med en form som er lik over alt. (
Mens noen land har valgt at XBRL skal være en obligatorisk løsning for finansiell rapportering for store selskaper (for eksempel USA), har andre land valgt at XBRL skal benyttes i forbindelse med obligatorisk rapportering også av små/mellomstore selskaper (for eksempel Italia),
XBRL-rapportering ble obligatorisk i USA fra 2009 for alle innenlandske selskaper som på dette tidspunktet var pliktig til å rapportere regnskapsinformasjon til
I dette kapittelet fokuserer vi særlig på nye krav for foretak som er børsnotert på regulert marked og tar spesifikt for oss ESEF Regulation (European Single Electronic Format) fastsatt av ESMA (The European Securities and Markets Authority) og vedtatt av EU. Bakgrunnen og hjemmelen er rapporteringsdirektivet for omsettelige verdipapirer, Europaparlaments- og rådsdirektiv 2013/50/EU av 22. oktober 2013 om endring av direktiv 2004/109/EF artikkel 4. I Norge ble endringsdirektivet utredet i
Etter direktivets artikkel 21a skal det etableres en elektronisk publiseringsportal. I EU er det videre vedtatt at årsrapportene til alle børsnoterte foretak fra og med 1. januar 2020 må være utarbeidet i XHMTL-format. Dette er en rapportform som kombinerer optisk lesbar HTML og digital XBRL-koding. I første omgang, for årsregnskapet for 2020, er det konsernregnskapet som skal rapporteres med XBRL-koding i samsvar med ESEFs
IASB har i flere år arbeidet med en taksonomi for XBRL. Taksonomien er å regne som en ordbok som gjør det mulig for regnskapsprodusentene å levere et digitalt regnskap basert på IFRS (IFRS), men så vidt oss bekjent, har denne hatt beskjeden utbredelse inntil IFRS-taksonomien ble tillatt benyttet av SEC. Prosessen bak arbeidet med IFRS-taksonomien beskrives i
XBRL er så vidt vi er kjent med, i liten grad tidligere behandlet i norsk forskning og er heller ikke mye omtalt i norsk profesjonslitteratur. Søk i Oria 13/02/20 gir for eksempel treff på bare én artikkel i
Internasjonalt er det imidlertid publisert en rekke forskningsstudier, særlig i tidsskriftene
Ifølge
Vi undersøker først hvilke former for XBRL-rapportering som er i bruk i forbindelse med standardisert rapportering av finansiell informasjon i Norge. For å svare på dette spørsmålet benytter vi skriftlig informasjon
Videre foretar vi en gjennomgang av tidligere internasjonal forskning for å finne svar på resten av forskningsspørsmålene vi stilte innledningsvis. Vi vil begrense oss til å se på forskning knyttet til bruk av XBRL-taksonomiene til US-GAAP og IFRS. Ettersom forskningsspørsmålene vi stiller omhandler elektronisk rapportering på regnskapslinjenivå, vil vi bare presentere internasjonal forskning som fokuserer på dette temaet. Videre vil vi primært fokusere på empiriske forskningsstudier. For å finne ut hva tidligere forskning kan gi oss av svar på spørsmålene vi stiller, gjennomfører vi en litteraturgjennomgang med «usystematiske trekk» (engelsk «narrative literature review», se blant annet
For å identifisere relevante artikler tok vi utgangspunkt i litteraturstudien til
I Norge gjennomføres per i dag rapportering med bruk av XBRL til tilsynsmyndigheter for spesielle bransjer med detaljerte og spesifikke krav. Dette gjelder rapportering til Finanstilsynet for finans-, forsikrings- og pensjonsforetak som er underlagt CRD IV og Solvens II (
Skatteetaten har med hjemmel i bokføringsforskriften § 7-8 rett til å kreve SAF-T Regnskap (Standard Audit File – Tax) fra 1.1.2020. Dette er en form for XBRL- transaksjonsrapportering av kontospesifikasjon, kundespesifikasjon og leverandørspesifikasjon. Det er ventet at regnskapsfiler fra SAF-T kan være nyttige for rapportering og analyse også for andre regnskapsbrukere enn Skatteetaten, for eksempel ekstern revisor, men foreløpig er ikke bruken kommet i gang. Sentrale kilder i bransjeorganisasjonene synes å rope et varsko om at selv enkelte standard IT-systemer ikke vil klare å levere rapportene som forutsatt, og at foretakene må være forberedt på til dels omfattende og kompliserte innkjøringsutfordringer (
Regnskapsloven kapittel 6 har et standardisert format for resultat og balanse. Alle regnskapspliktige må elektronisk sende inn årsregnskap til Regnskapsregistereret
Tilgang til dataene i Regnskapsregisteret i elektronisk form er dyrt for brukere ved at tilgang i maskinlesbar form er en betalingstjeneste.
Som tidligere nevnt er enkelte norske selskap, for eksempel Equinor ASA, omfattet av XBRL-rapporteringsplikt til SEC. Når det gjelder kravet til norske selskaper om rapporteringsplikt på grunn av EU-lovgivning, oppgir
For å svare på dette spørsmålet ser vi nærmere på enkelte studier av både frivillig og obligatorisk rapportering av finansregnskap til SEC. Implementering av et nytt rapporteringssystem må forventes å innebære en del innkjøringsproblemer, og slik er det også med XBRL.
Vi har ikke funnet nyere studier som kan si noe mer om omfanget av feil i senere år. Dette synes å være et spørsmål som kan være aktuelt for videre forskning. Basert på funnene vi oppsummerer, synes det ikke helt unaturlig å forvente at også XBRL-implementeringen i EU må forventes å gi feilrapporteringer, i det minste i en innkjøringsperiode. Dette tilsier videre at det bør benyttes gode kontrollrutiner for å begrense mengden feil mest mulig.
XBRL-implementering innebærer håndtering av et vanskelig dilemma: På den ene siden er selve grunnideen med standardisert rapportering at standardisering skal sikre sammenlignbar informasjon både over tid og mellom selskap, og det er derfor viktig at det ikke er for mange muligheter til å rapportere uten å følge fastsatt oppsett. Egentilpassede elementer i forbindelse med rapportering innebærer videre ekstrakostnader for regnskapsbrukerne ettersom disse elementene ikke kan leses maskinelt. På den andre siden kan standardisering som innebærer begrenset/manglende mulighet til å rapportere selskapsspesifikk informasjon i ikke-standardisert form, ha betydning for hvor nyttig informasjonen er for regnskapsbrukerne.
SEC har valgt en løsning der det tillates at selskaper som ved tagging av egen finansiell informasjon finner at de predefinerte XBRL-elementene i taksonomien ikke passer for egen rapportering, kan lage egne tilpassede elementer og bruke disse i XBRL-rapporteringen for å sikre rapporteringsfleksibilitet (
Basert på forskningen referert over, ser vi at spørsmålet om strategisk bruk av XBRL er uavklart. Det bør oppmuntres til ytterligere forskning som kan bidra mer til å avklare eventuelt omfang og betydning av egentilpassede elementer i XBRL-rapportering der hensikten er å gjøre regnskapsinformasjon mindre tilgjengelig for brukerne.
Ettersom så vidt mange av de egentilpassede elementene ifølge tidligere forskning på US-GAAP XBRL-taksonomien er nødvendige (
For å kunne si noe mer om konflikten mellom standardisering og rapportering av beslutningsnyttig informasjon, ser
Basert på den nyeste tilgjengelige forskningen på området egenutviklede rapporteringselementer ser vi altså motstridende funn, noe som bør være en spore til videre forskning også på dette området.
Også for å svare på dette spørsmålet vil vi skjele til studier gjennomført på amerikanske data. Standardisering ved hjelp av XBRL bør forventes å medføre mer sammenlignbar informasjon, i hvert fall når man har kvittet seg med typiske «implementeringsfeil», jf. for eksempel
Det lille antallet studier som er gjennomført på dette området, kombinert med at funnene stammer fra rapporteringer foretatt de første årene etter at XBRL-rapportering til SEC ble obligatorisk, tilsier at det bør utføres ytterligere forskning, gjerne med alternative mål for sammenlignbarhet for å undersøke nærmere hvilke effekter XBRL-implementeringen faktisk har hatt.
Med tanke på den nær forestående XBRL-implementeringen i EU ser vi også at man ikke nødvendigvis kan forvente bedret sammenlignbarhet på kort sikt. Hva som skjer på noe lengre sikt, er et spørsmål for videre forskning.
Vi viser i dette kapittelet at XBRL foreløpig brukes lite i Norge i forbindelse med regnskapsrapportering, men bruken vil bli mer utstrakt når norske selskap som benytter IFRS som regnskapsspråk, etter hvert blir pålagt å rapportere elektronisk. Ettersom det ikke finnes en egen norsk taksonomi, tilsier dette at XBRL i mindre grad vil være aktuelt i bruk for mellomstore og små selskap.
Vi har gått i dybden på et utvalg interessante studier i dette kapittelet, og vår metode innebærer en begrensing med tanke på mulighet til å opparbeide oss en komplett oversikt over alle studier som er gjennomført. Funnene vi presenter her, er basert på bare et lite utvalg studier foretatt innenfor temaparaplyen XBRL, og de er til dels motstridende. Videre forskning vil således kunne ta tak i forskningsspørsmålene vi stiller i dette kapittelet, for å fremskaffe nye funn, både basert på XBRL-regnskap som utarbeides med utgangspunkt i IFRS-taksonomien, og basert på nyere datasett enn dem som hittil er studert basert på amerikanske data. Tidligere forskning basert på amerikanske data når det gjelder
En del av Brønnøysundregistrene
Det er også noen kjøpere av hele datasett med årsregnskap som velger å offentliggjøre enkeltregnskaper gratis på egne nettsider, for eksempel www.Proff.no.
Det vil sannsynligvis bli krav til XBRL-mapping av noter i EU fra årsregnskapene for 2021 (
Regnskapslovens straffebestemmelse i § 8-5 og straffeloven § 392 gir ingen klar angivelse av når et feil regnskapsestimat blir straffbart. Revisor har ved sin gjennomgang et avklart vesentlighetsprinsipp å forholde seg til. Noe tilsvarende finnes ikke uttrykt i regnskapsloven, men teori og reelle hensyn tilsier at noe tilsvarende finnes også i regnskapsretten. Ut fra de nevnte bestemmelsenes ordlyd og forarbeider vil imidlertid ethvert avvik fra beste estimat kunne straffeforfølges, og den begrensede rettspraksisen som foreligger, gir ikke noe grunnlag for å konkludere med det motsatte. Påtalemyndighetene synes i sin praksis å legge inn en nedre grense for hva som faktisk blir straffeforfulgt, men dette belyser ikke selve straffbarheten i særlig grad og bidrar ikke til forutsigbarhet. Det er heller ingen påviselig forankring for å si at den nedre grensen som praktiseres av påtalemyndigheten, er bygget på, eller forutsetter, noe regnskapsrettslig vesentlighetsprinsipp. Det synes å være et rettssikkerhetsproblem at lovteksten favner for vidt og/eller gir for svak forutsigbarhet, samt angir straff på forhold som ikke vil bli straffeforfulgt. Rettspolitisk burde det vært inkludert et vesentlighetsbegrep i straffebestemmelsen.
Som metodisk innfallsvinkel vil vi derfor både benytte oss av rettsdogmatikk og rettspolitikk, som er de to sentrale metodiske retningene innen juridisk forskningsmetode (
Kapittelet er i overveiende grad begrenset til spørsmål som dreier seg om regnskapsestimater. Det bidrar med kunnskap som bør være av interesse for både lovgiver og regnskapspraktikere så vel som bedriftsledere og styremedlemmer.
Vi vil først beskrive det strafferettslige utgangspunktet, beskrive vår begrepsbruk og kortfattet gjennomgå den historiske utviklingen av lovreguleringen på området. Deretter vil vi se nærmere på hvordan vi skal forstå begrepene
Legalitetsprinsippet, at ingen kan dømmes uten et autorativt rettsgrunnlag, er et av de viktige grunnlagene for rettssikkerheten. Til
I strafferetten er legalitetsprinsippet og rettssikkerheten derfor essensiell. Dette medfører at tolkning av lovtekst er viktigere som rettskilde her enn på andre rettsområder (
Det er generelt fire straffbarhetsvilkår som alle må være oppfylt for å kunne idømme straff: For det første må det foreligge en handling eller unnlatelse som dekkes av et straffebud som er nedfelt i lov. Dette objektive straffbarhetsvilkåret – altså spørsmålet om hvilke uriktige regnskapsestimater som dekkes av straffebudet om regnskapsovertredelser – står sentralt i dette bokkapittelet. For det annet må det ikke foreligge noen straffrihetsgrunn (som nødverge, nødrett, samtykke, handling i den fornærmedes interesse, militær ordre, osv.).
Ved regnskapsavleggelsen vil det være knyttet usikkerhet til mange av regnskapspostene. Ved enhver usikkerhet må regnskapsprodusenten utøve skjønn knyttet til hvilken påvirkning denne usikkerheten kan ha på regnskapet. Dette skjønnet munner ut i et regnskapsestimat som legges til grunn for årsregnskapet. Eksempler på estimater er verdien av
Regnskapsloven pålegger at regnskapsestimater skal baseres på beste estimat, jf. regnskapsloven § 4-2. «Prinsippet om beste estimat innebærer at en skal bruke all tilgjengelig informasjon for å komme fram til et best mulig estimat i de tilfeller hvor det foreligger måleusikkerhet» (
I ettertid kan det vise seg at et skjønn ble feil ved at regnskapsposten viste seg å være over- eller undervurdert. En slik endring av en skjønnsmessig post regnes inn som et ordinært resultatelement i resultatregnskapet (se for eksempel
Noen enkle eksempler illustrerer en slik skjønnsmessig vurdering:
Illustrasjonseksempel 1: Hagemiljø AS har per 31.12.x1 500 trendy utesofagrupper til en innkjøpspris på kr 10 000 på lager. På grunn av uheldige omstendigheter kom disse varene inn på lager helt på slutten av sesongen. Normal utsalgspris er kr 15 000. På grunn av det store antallet og fordi dette tydelig er en fjorårsmodell, mener ledelsen i Hagemiljø AS at sofagruppene må selges med betydelig rabatt. Rabatter som medfører at fortjenestemarginen blir mindre, vil ikke resultere i regnskapsmessig nedskrivning (unntatt når «fortjenestemarginen» blir negativ). Ledelsen må estimere hva som er forventet utsalgspris, jf. NRS 1
Illustrasjonseksempel 2: Verksted AS utførte høsten x1 et betydelig reparasjonsarbeid som følge av vannlekkasje på en to år gammel spesialbygget bobil og fakturerte eieren i oktober x1 kr 1 500 000. Eieren av bobilen, som er et ANS, mente at deler av reparasjonen måtte være garantiarbeid og har på
Regnskapsmessig må Verksted AS foreta en skjønnsmessig vurdering av fordringen per 31.12.x1. Da må både vilje (utfallet av rettssaken), og evne til å betale (skyldnerens økonomiske stilling) vurderes. Rent teoretisk kan man tenke en forventningsverdi basert på mulige utfall og tilhørende sannsynligheter (
Vi kan videreføre eksempelet over i år x2. Verksted AS går konkurs i august år x2. Fordringen mot bobileieren ble av ledelsen per 31.12.x1 estimert til kr 1 250 000. Det vil si at det i regnskapet for x1 ble foretatt en nedskrivning på kr 250 000. Konkursboet velger å ikke videreføre rettsprosessen og inngår forlik med en innbetaling på kr 300 000 fra bobileieren. Bobestyreren spør seg om ledelsen bør straffeforfølges basert på regnskapsovertredelse ved at det synes å ikke være brukt beste estimat per 31.12.x1. Strafferettslig skal det vurderes ut fra tilgjengelig informasjon da estimatet ble foretatt 31.12.x1 og ikke fremstå som etterpåklokskap. Samtidig er dette også vanskelig fordi tilgjengelig informasjon vil fremstå i et annet lys
Trolig finnes det implisitt et grunnleggende vesentlighetsprinsipp i regnskapsloven: «Regnskapslovutvalget 1990 ga uttrykk for at vesentlighetsprinsippet gjelder for utarbeidelse av årsregnskapet uten uttrykkelig kodifisering, og dette utvalget er i og for seg enig i det» (
Under IFRS er vesentlighetsprinsippet hjemlet i IAS 8.8. Regnskapsprinsippene «er ikke nødvendig å anvende […] når anvendelsen av dem har en uvesentlig virkning». Selskapet står dermed friere med hensyn til hvordan uvesentlige beløp behandles. Det er presisert i samme bestemmelse at vesentlighetsprinsippet ikke kan benyttes «for å oppnå en bestemt framstilling av et foretaks finansielle stilling, finansielle inntjening eller kontantstrømmer».
Regnskapsloven (1977) og
Den som forsettlig eller uaktsomt vesentlig tilsidesetter bestemmelser om bokføring og dokumentasjon av regnskapsopplysninger, årsregnskap, årsberetning eller regnskapsoppbevaring som er fastsatt i lov eller forskrift i medhold av lov, straffes med bøter eller fengsel inntil 1 år eller begge deler. Foreligger særlig skjerpende omstendigheter, kan fengsel inntil 3 år anvendes.
Regnskapsloven § 23 ble foreslått videreført i forslag til ny regnskapslov,
Da
Første ledd: Den som forsettlig eller uaktsomt
Annet ledd (lavere strafferamme): Den som
Dermed var alle overtredelser (vesentlige eller ikke) straffbare direkte, også de som dreier seg om bestemmelser knyttet til årsoppgjør inklusiv de grunnleggende prinsippene. Bestemmelsen ble endret i 1999 og i 2004 uten at det ble rokket ved det ovennevnte. Fra 2015 ble hele § 8-5 konsentrert ned til én setning, nå med et vesentlighetsbegrep inkludert i bestemmelsen (vår utheving):
Den som
Tilsvarende endring ble gjort i bokføringsloven § 15. Lovendringene hadde sammenheng med ikrafttredelsen av den nye straffeloven, og de bestemmelsene i straffeloven som regnskapsloven § 8-5 henviser til, ble
Etter ordlyden i regnskapsloven § 8-5 isolert sett kunne man da oppfatte det slik at det var innført en høyere terskel for straffbarhet etter den
Med bot eller fengsel inntil 2 år straffes
Grov regnskapsovertredelse straffes med fengsel inntil 6 år. Ved avgjørelsen av om regnskapsovertredelsen er grov skal det særlig legges vekt på om
det er brukt uriktig eller villedende informasjon eller et uriktig dokument,
den er begått over lang tid,
den er begått av noen ved brudd på den særlige tillit som følger med hans stilling eller virksomhet,
den har gitt betydelig økonomisk fordel,
det forelå risiko for betydelig skade av økonomisk eller annen art, eller
den har gjort det vanskelig å kontrollere virksomheten.
Uaktsom regnskapsovertredelse straffes med bot eller fengsel inntil 1 år.
Bestemmelsene i straffeloven stiller ikke noe krav til at overtredelsen skal være vesentlig eller betydelig slik at fra og med ikrafttredelsen av den nye straffeloven er det hjemmel, direkte i straffeloven, for å straffe regnskapsovertredelser uten hensyn til om de er vesentlige eller betydelige. Forarbeidene tyder på at dette er bevisst valgt. Straffelovkommisjonen foreslo å
Vi vil i dette delkapittelet presentere ulike tolkningsmomenter som er relevante for å forstå straffebestemmelsene knyttet til regnskapsovertredelser. Vi vil først fokusere på bestemmelsens ordlyd og innholdet i lovens forarbeider samt kommentere foreliggende rettspraksis, og deretter vil vi behandle problemstillingen fra et regnskapsfaglig ståsted.
For at man skal kunne straffes for brudd på regnskapslovgivningen, må det ha funnet sted en regnskapsovertredelse. Som det fremgår av presentasjonen over, inneholder ordlyden ikke noe krav om at overtredelsen skal være vesentlig eller betydelig.
Uttalelsen påpeker at alle overtredelser er straffbare. Samtidig signaliseres det at det
Videre har Høyesterett ansett avleggelse av årsregnskapet som «fullbyrdelse» av lovbrudd på regnskapsrettens område, også inkludert overtredelser av bokføringsbestemmelser (HR-1999-3-B – Rt-1999-36). Dermed blir lovbrudd mot bokføringsloven også lovbrudd mot regnskapsloven.
Vi viser også til den omtalen av forarbeidene, særlig forarbeidene til selve straffeloven, som er gitt i punkt 6.2.4 ovenfor, inkludert lovteksten i straffeloven §§ 392–394.
Etter loven og forarbeidene vil altså enhver feil oppfylle det objektive straffbarhetsvilkåret hvis den først utgjør en
Meningsytringer på utrednings- og høringsstadiet kan, i den grad de ikke fikk gehør i det videre lovarbeidet, ikke rokke ved det som er sagt ovenfor. Enkelte slike merknader tas likevel med for oversiktens skyld.
Medlemmet Arnholm i lovutvalget til
Vesentlighet er et grunnleggende regnskapsprinsipp. Det innebærer bl. a. at uvesentlige forhold ikke tillegges materiell betydning for årsregnskapet. Et årsregnskap vil med andre ord kunne være korrekt (og lovlig utarbeidet) selv om det inneholder feil som ikke er vesentlige for årsregnskapet som helhet eller eventuelt den enkelte post. Tatt i betraktning at vesentlighetsprinsippet alltid vil ligge til grunn for praktisering av loven, synes det unødvendig og kompliserende å ta et slikt krav inn i straffebestemmelsen. Uavhengig av dette mener dette medlem at det ikke er grunn til at straffbarhet skal være betinget av at
Merknaden påpeker altså at årsregnskapet, etter medlemmets mening, kan være lovlig selv om det inneholder feil, men at feil alltid bør være straffbare hvis de først er overtredelser. Merknaden spesifiserer imidlertid ikke nærmere hva dette innebærer med tanke på forståelse av begrepet
Underutvalget til utredningen
Når det gjelder høringskommentarer av betydning, var Økokrim opptatt av at det ikke syntes mulig å gi en grundig oppramsing av hvilke brudd på lovgivingen som burde straffesanksjoneres, mens NHO i sin høringsuttalelse foreslo at brudd på de grunnleggende regnskapsprinsippene ikke i seg selv skulle være straffbare av hensyn til rettssikkerheten. Økokrim var opptatt av at vesentlighetsbegrepet i regnskapsloven ikke skal samsvare med revisors vesentlighetsbegrep, ettersom
Regnskapsfeil som ikke slår ut i balansen, og derfor ikke er vesentlig fra revisors synsvinkel, kan likevel være strafferettslig vesentlige. Typisk gjelder dette falske bilag eller bilag med uriktig innhold, som er ført i regnskapet til tross for at de er virksomheten uvedkommende (
Videre la
Rettspraksis viser at det har funnet sted domfellelse etter ulike brudd på regnskapslovgivningen.
Vi vil i denne delen av kapittelet gjennomgå rettspraksis knyttet til brudd på regnskapsloven som vedrører skjønnsmessige beregninger. Dommer som kun omhandler manglende bokføring osv., inkluderes ikke.
Høyesterett har henvist til straffebestemmelsen i regnskapsloven § 8-5 i 59 saker. Vi har undersøkt hvilke andre sentrale bestemmelser disse dommene viser til, se tabell 6.1 under:
§ 8–5 |
Antall dommer § 8–5 |
§ 3–2a mot § 8–5 |
§ 4–6 mot § 8–5 |
Strl § 392 |
Strl § 393 Grov |
Strl § 394 Uaktsom |
---|---|---|---|---|---|---|
A-dom/avgjørelse |
36 |
2 |
8 |
1 |
1 |
|
Erstatning etter frifinnelse |
1 |
|
|
|
|
|
U-ankeutvalg |
22 |
2 |
3 |
1 |
1 |
|
Ingen henvisning til § 8–5 |
|
|
|
2 |
1 |
2 |
Sum antall HR |
59 |
4 |
11 |
4 |
3 |
2 |
Det er altså bare i to domsavgjørelser fra Høyesterett hvor det vises til § 3-2a om rettvisende bilde. I åtte Høyesterettsdommer henvises det til § 4-6 god regnskapsskikk.
En «rekke posteringer av vesentlig betydning for regnskapene ble gitt ufullstendig eller ingen beskrivelse av transaksjonens underliggende realiteter.»
«Det var heller ikke noen klar forbindelse mellom bilag og presentasjonen i regnskapene.»
Regnskap var «i tillegg […] forfalsket etter at det var avgitt revisjonsberetning».
I Finance Credit-saken fremstår dommene mot ansvarlig revisor og revisormedarbeider som strenge ved domfellelse etter regnskapsloven, spesielt gjelder det ved vurdering av medvirkning.
Høyesteretts dom mot regnskapsføreren til «drosjeeiere i Oslo» omhandlet straffeutmåling. «Dette er Norges hittil mest omfattende sak om skattesvik som også gjelder graverende brudd på regnskapsloven» (
Høyesterett har, slik vi har sett over, ikke behandlet innhold og omfang av regnskapsovertredelser.
Etter vår gjennomgang finner vi ingen eksempler på at domstolene setter seg opp mot lovteksten og forarbeidene ved å innfortolke noe vesentlighetsprinsipp som vilkår for straff hvis de først har konstatert en
Regnskapsføring av regnskapsestimater reguleres av regnskapsloven § 4-2, der det slås fast at «ved usikkerhet skal det brukes beste estimat, på bakgrunn av den informasjon som er tilgjengelig når årsregnskapet avlegges». Lovens ordlyd peker på «beste estimat» som et punktestimat, den beste verdien. Praksis og økonomisk teori tilsier et skjønnsintervall (
I dette kapittelet fokuserer vi på brudd på bestemmelsene om «krav til regnskapsestimater» i regnskapsloven, og spørsmålet vi drøfter, er
Revisor skal vurdere om årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrifter, og om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i samsvar med lov og forskrifter, jf. revisorloven § 5-1, og for at det anvendes god revisjonsskikk i arbeidet (revisorloven § 5-2 annet ledd). Imidlertid skal revisor i samsvar med revisorloven § 5-2 første ledd (vår utheving)
… påse at vedkommende har tilstrekkelig grunnlag til å vurdere om det foreligger brudd på lover og forskrifter av
Straffelovens ordlyd (enhver regnskapsovertredelse er straffbar) inklusiv beskrivelsen i forarbeidene tyder på at kravet til beste estimat skal forstås absolutt (dvs. uten slingringsmonn) også i forbindelse med skjønnsmessige poster. En slik forståelse av regelverket vil imidlertid innebære at feil som revisor vurderer som ikke vesentlige, og som dermed ikke kommuniseres til offentligheten i revisors beretning, i strafferettslig forstand er å anse som en regnskapsovertredelse og dermed er straffbar (gitt at kravet om uaktsomhet er til stede, og at revisors vurdering av hva som er beste estimat, er korrekt). I tidligere høringsuttalelser har vi også sett det fremhevet som viktig at også mindre overtredelser skal være straffbare, men eksemplene som har blitt benyttet, har dreiet seg om bokføring. Med tanke på skjønnsbaserte regnskapsposter synes dette å være en lite praktisk forståelse av regelverket. Det hevdes også tidvis at det implisitt finnes et vesentlighetsprinsipp i regnskapsloven. Spørsmålet blir altså om disse og eventuelt andre reelle hensyn tilsier at det regnskapsrettslig, og dermed strafferettslig, skal tolkes inn et vesentlighetsprinsipp for å avgjøre når det eksisterer en
Et estimat er per definisjon basert på utøvelse av skjønn, og det finnes, i hvert fall ikke på det tidspunktet man avlegger regnskapet, en fasit som
Revisor vil, dersom benyttet estimat er utenfor akseptabelt skjønnsintervall, gi uttrykk for dette ved forbehold i revisjonsberetningen. Med de anførsler vi har ovenfor, synes det å forholde seg slik at det foretas regnskapsovertredelser i lovens forstand i det minste i alle de selskapene der revisor ikke avgir normalberetning.
Et subsidiært spørsmål vil også være om forsiktighetsprinsippet regnskapsrettslig innebærer en lovlighet av konservativ, forsiktig vurdering. Vi behandler ikke denne problemstillingen her, men konstaterer bare at i teorien skal ikke forsiktighetsprinsippet være noen overstyring av beste estimat (se for eksempel
Videre vil det, etter lovendring i 2004, være naturlig å trekke inn regnskapslovens faneparagraf 3-2a om r
Slik gjeldende lov fremstår, er det rettspolitisk logisk at regnskapsovertredelse når det gjelder regnskapsestimater, knyttes opp til at regnskapet ikke gir et rettvisende bilde. Dersom regnskapet gir et rettvisende bilde på tross av at det ikke er benyttet «beste estimat», kan dette rettspolitisk tale for at vi i slike tilfeller ikke burde se det som et straffbart brudd på regnskapsloven (litt avhengig av hva som er grunnen til at regnskapet gir et rettvisende bilde til tross for at det ikke er benyttet beste estimat).
Regnskapsmessig estimering kan innebære kompliserte vurderinger. Fra et regnskapsrettslig ståsted innebærer lovens krav om beste estimat at det mest riktige punktestimatet skal benyttes. Dette tilsier at en mulig tolkning av gjeldende regnskapslov er at ethvert avvik fra det objektivt beste estimatet er en regnskapsovertredelse. Hvis dette først er tilfellet, vil avviket oppfylle det objektive straffbarhetsvilkåret, uavhengig av hvor lite det er. At påtalemyndigheten bør, og trolig vil, praktisere tilbakeholdenhet med å påtale mindre avvik, er noe annet. Dette vil vi komme tilbake til.
Straffelovens utgangspunkt når det gjelder kravet til subjektiv skyld, er at det alltid kreves forsett hvis ikke noe annet er bestemt (jf. straffeloven § 21). Når det har funnet sted en regnskapsovertredelse, skiller straffeloven mellom overtredelser som er henholdsvis grove (§ 393), vanlige/ikke-grove (§ 392) og uaktsomme (§ 394). For de to førstnevnte er det ikke fastsatt noe annet krav til subjektiv skyld. Disse krever dermed forsett. For den sistnevnte sier loven at det er nok med uaktsomhet. Det er altså
Ifølge straffeloven § 393 skal det
ved avgjørelsen av om regnskapsovertredelsen er grov skal det særlig legges vekt på om
det er brukt uriktig eller villedende informasjon eller et uriktig dokument,
den er begått over lang tid,
den er begått av noen ved brudd på den særlige tillit som følger med hans stilling eller virksomhet,
den har gitt betydelig økonomisk fordel,
det forelå risiko for betydelig skade av økonomisk eller annen art, eller
den har gjort det vanskelig å kontrollere virksomheten
Fastsetting av regnskapsestimater er et avansert og sammensatt faglig skjønn, basert på faktisk informasjon som kan fremstå i et endret lys når den i ettertid har blitt supplert med annen informasjon. Kravene til regnskapsprodusentenes vurderingsevne ligger nær realismens yttergrense, og det er av stor interesse for dem å forstå når de kan bli straffedømt for ikke å ha strukket til på jobben.
Som det fremgår av 6.3 ovenfor, er både klarhet og nåde vanskelig å utlede av det objektive straffbarhetsvilkåret. Blir man beskyldt for å ha fastsatt et estimat som er feil, kan man argumentere med at estimatet bare er diskutabelt, og ikke feil, selv om eksempelvis bostyrer, Økokrim eller Finanstilsynet har en annen oppfatning av hva estimatet skulle vært. Men denne grensen mellom feil og ikke-feil er nærmest fullstendig uforutsigbar fordi den ikke har noen klare kilder eller omforent forankring. Dernest vil man (eventuelt subsidiært) kunne argumentere med at materiell regnskapsrett har et implisitt vesentlighetsprinsipp som innebærer at noen feil ikke er overtredelser, og at den aktuelle feilen er i denne kategorien. Den samme uforutsigbarheten vil gjelde her.
For «vanlige» og grove regnskapsovertredelser etter §§ 392 og 393 kreves det forsett. Etter disse straffebudene risikerer man ikke å bli dømt for å ha gjort en subtil feil i en avansert og sammensatt skjønnsmessig vurdering der man har forsøkt å gjøre så godt man kan, og heller ikke for å ha «kommet på mindretallssiden» i en akademisk uenighet i fagmiljøet. Egentlig er det kanskje riktigere å formulere dette motsatt vei: En regnskapsprodusent som har benyttet noe annet enn beste estimat fordi han ønsket å bruke noe annet enn beste estimat, bør alltid kunne straffes. Dette har ingen ting med de faglige vanskelighetene å gjøre og er også forutsigbart.
For uaktsom regnskapsovertredelse er dette motsatt, i den forstand at argumentene om at forholdet ikke er en definitiv feil, eller eventuelt en feil som etter materiell regnskapsrett ikke er en overtredelse, nå er relevante i ny skikkelse.
Begrepet «uaktsom regnskapsovertredelse» må forstås ut fra straffeloven § 23: «den som handler i strid med kravet til forsvarlig opptreden på et område, og som ut fra sine personlige forutsetninger kan bebreides, er uaktsom». Aktsomhetsnormen kan trolig være streng på regnskapsområdet. Likevel vil alle de momentene som belyser hvor vanskelig det er å fastsette regnskapsestimater, og hvor lett det er å bli uenig om et regnskapsestimat, være relevante i en konkret helhetsvurdering av skyldkravet i det enkelte tilfellet. Uaktsomheten må dekke hele handlingen og følgene av den. Vi gjør ikke noe forsøk på å trekke opp generelle prinsipper for denne helhetsvurderingen her, men en undersøkelse av om det er mulig, ville være et interessant tema for videre forskning. Vi nøyer oss med å påpeke at det vil være denne vurderingen av uaktsomhetskravet som i mange tilfeller må sikre at man kommer frem til et rimelig resultat, fordi det objektive straffbarhetsvilkåret enten er for vidtfavnende eller er for uforutsigbart til å sørge for dette.
Et utvalg har på oppdrag fra regjeringen nylig utarbeidet nasjonale standarder for påtalepraksis i konkurssaker. Utvalget gjennomførte en spørreundersøkelse om påtalepraksis i konkurssaker hos samtlige av landets økoteam. Ifølge Riksadvokaten vitner tilbakemeldingene om «en svært sprikende påtalepraksis i relativt standardiserte saker, hvilket illustrerer behovet for en nasjonal standard» (
Et annet område som trekkes frem og tillegges vekt av påtalemyndighetene, er at noen har lidt et økonomisk tap som følge av regnskapsovertredelsen. Her pekes det på en form for «vesentlighetsvurdering» ved å henvise til at «[d]en sivilrettslige rettspraksis om styreansvar kan gi veiledning om hvilke overtredelser det er verdt å bruke politiets ressurser på» (
Forut for en eventuell påtalebeslutning vil i praksis ofte bostyrernes innberetning være praktisk viktige for om en person straffeforfølges. Konkursrådet har som oppgave å gi anbefalinger og veiledninger for effektiv og harmonisert insolvensbehandling, blant annet bostyrers vurderinger. Vi behandler derfor kort Konkursrådets anbefalinger. Først er det interessant å merke at Konkursrådet har en egen anbefaling om straffbare forhold som ikke skal anmeldes (
Av andre momenter som ofte skal tillegges vekt ved vurderingen av «god regnskapsskikk», nevnes praksis i bransjen da «god regnskapsskikk» forutsetter at det foreligger en noenlunde fast og presis praksis som kvalitativt holder en akseptabel faglig standard. Videre skal hensyntas yrkesfaglige anbefalinger, eksempelvis nevnes uttalelsene fra NRS (Norsk Regnskapsstiftelse). (…) En typisk overtredelse av regnskapsloven i konkurssammenheng vil være unnlatelse av å utarbeide årsregnskap og årsberetning, jf. regnskapsloven § 3-1.
Fra et regnskapsfaglig ståsted vil vi hevde at denne omtalen fremstår noe unyansert ved at regnskapsstandardene fra NRS synes å tillegges mindre vekt enn hva
Man kan altså gjerne velge å si det slik at Konkursrådet og påtalemyndighetene legger til grunn et «vesentlighetsprinsipp» i sine råd og veiledninger (og presumptivt da også i det meste av sin praksis). Det ville imidlertid være en uegnet terminologi i forhold til vårt tema, som er hva som skal til for at et forhold er straffbart. Hva det er verdt å bruke politiets ressurser på, er noe helt annet og må ikke blandes sammen med dette.
Det objektive vilkåret for straffbarhet etter straffeloven § 392 er at det foreligger overtredelse. Hvis det foreligger en overtredelse, behøver altså ikke overtredelsen å være vesentlig. Når det gjelder regnskapsestimater, vil det kunne oppstå situasjoner der det kan føres vanskelige diskusjoner om hvorvidt det foreligger en feil etter materiell regnskapsrett. Hvis det foreligger en feil, kan det diskuteres om det foreligger et implisitt vesentlighetsprinsipp i den materielle regnskapsretten (enten generelt eller bare i
Ut fra dette, og legalitets- og rettssikkerhetsprinsippet generelt, og i lys av at allmennpreventive hensyn i mindre grad slår til som begrunnelse for straffbarhet for uaktsomme uvesentlige regnskapsovertredelser, bør det etter vår mening foretas en ny vurdering av om straffebestemmelsen i straffeloven § 392 bør få et eksplisitt vesentlighetskrav til selve overtredelsen. Enten generelt eller bare for feil i regnskapsestimater som medfører en vesentlig virkning på årsregnskapet. En slik vurdering vil i sin tur kunne tjene på å være godt koblet sammen med en annen vurdering som vi mener fortsatt bør foretas, nemlig vurderingen av å lovfeste et vesentlighetsprinsipp i den materielle regnskapsretten. En lojal direktivimplementering av EUs regnskapsdirektiv (EP/Rdir.2013/34/EU) tilsier etter vår oppfatning at de grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven kapittel 4 utvides med et nytt grunnleggende vesentlighetsprinsipp. Dersom dette blir gjort, og implementeringen etablerer et vesentlighetsprinsipp som er tilstrekkelig klart også for regnskapsestimater, vil det kunne redusere, eller i ytterste konsekvens fjerne, behovet for et eksplisitt krav i straffeloven § 392 om at selve overtredelsen må være vesentlig (og omvendt). En slik fremgangsmåte vil kunne redusere dagens uklarheter om når et estimatavvik faktisk er en regnskapsovertredelse, og om når en slik regnskapsovertredelse skal være straffbar.
Straffbarhet for uvesentlige regnskapsovertredelser kunne tidligere følge av aksjeloven, jf. 6.2.4 nedenfor.
Grunnlovens § 96 «Ingen kan dømmast utan etter lov …»
Merk at dette er noe annet enn en straff-
Implementering av konsolidert regnskapsdirektiv (EP/Rdir.2013/34/EU).
En inndeling som langt på vei tilsvarer dette, er også nedfelt i straffeloven §§ 392–394, se ovenfor.
Idealkonkurrens: i strafferetten det forhold at noen ved en og samme handling begår flere lovbrudd.
Nemlig å «sikre regnskapsbrukerne korrekt regnskapsinformasjon».
Under IFRS gjelder dette
Det vil kunne foreligge en uforutsigbarhet i den skyldiges favør ved at det er vanskelig for påtalemyndigheten å bevise forsettet, men det er noe annet.
Revisjon er en viktig del av prosessen med å produsere brukernyttig finansiell rapportering. Digitalisering av revisjonstjenester kan påvirke blant annet revisjons- og dermed regnskapskvalitet samt inntekts- og kostnadssiden ved revisjon og tilliggende tjenester. Denne studien undersøker hva som påvirker beslutninger om adopsjon (valg av adopsjon eller ikke-adopsjon) av digitaliseringsverktøy blant aktører i revisjonsbransjen i Norge i 2018.
Digitalisering og digitaliseringsverktøy betraktes i studien som innovasjoner. Hva som påvirker de aktuelle revisorenes adopsjon av innovasjonene – bruk av og holdning til digitaliseringsverktøy – er analysert både utfra en modell for rasjonelle valg (adopsjonsteori) og utfra alternativ motivasjon (fad). Adopsjonsteori er et klassisk rammeverk basert på at revisjonsselskapers, -kontorers eller -teams beslutninger om adopsjon av digitaliseringsverktøy blir påvirket av deres oppfatninger av fem egenskaper/attributter ved innovasjonene: kompatibilitet, kompleksitet, prøvbarhet, observerbarhet og relativ fordel.
De empiriske funnene er basert på intervjuer med partnere i sju norske revisjonsselskaper av ulik størrelse og ved kontorer utenfor Oslo.
Digitalisering innenfor revisjonsbransjen har de siste årene blitt et hett tema, både i praksis og i forskning (e.g. Appelbaum et al., 2017; Baksaas, 2019; Fløtre et al., 2019; Gustavsen & Baksaas, 2019; Opsahl & Nygård, 2019; Stephansen & Bardal, 2019;
Utgangspunktet for å adoptere innovasjoner er anerkjennelsen av et problem eller et behov (
Klare målformuleringer, kompetente vurderinger om hvordan digitaliseringsverktøyene skal bidra til å nå målene i den angitte situasjon og virksomhet, håndtering av risiko, mv. ligger til grunn for gode, rasjonelle valg. Rasjonell atferd tilsier at innovasjoner eller teknologi som blir oppfattet å bidra til den beste måloppnåelsen for bedriften, vil bli adoptert. På samme måte vil bedriftene forkaste innovasjoner som ikke bidrar til positive resultater (
Ofte er det imidlertid stor usikkerhet om mål og virkemidler samt begrensede ressurser for å foreta opplyste vurderinger av om tilgjengelige digitaliseringsløsninger er hensiktsmessige. Prosesser er mer preget av begrenset rasjonalitet (
Studiens problemstilling er:
Vi har foretatt intervjuer med partnere i revisjonsselskaper av ulik størrelse, men hvor alle har tilhold i mindre miljøer utenfor Oslo.
Begrepet digitalisering må ikke forveksles med elektronisk. Elektronisk ansees som vridningen fra papir til data, mens digitalisering handler om bruken av datateknologi i den hensikt å effektivisere og erstatte oppgaver som tidligere har måttet utføres av mennesker (
Stadium 1 omhandler overgangen til digitale data og de tilhørende innovasjonene som følger med. Omkoding av analog informasjon til digital informasjon kan medføre ytterligere kontroll og verdiskaping (Martín‐Peña et al., 2018). Stadium 2 gjelder den videre innvirkningen stadium 1 har på forretningsmodeller, mens stadium 3 omtaler den digitale transformasjonen som skjer når nye digitale modeller og prosesser restrukturerer økonomier, institusjoner og samfunn.
Når datamengden øker, vil analysen av denne kreve maskinkapasitet, nye verktøy og nye metoder gjennom automatisering og stordatabehandling (
I denne studien blir digitalisering betraktet som en innovasjon i revisjonsbransjen. En innovasjon er
Innovasjonsteori, nærmere bestemt adopsjonsteori, er et velprøvd rammeverk i samfunnsvitenskapen generelt (
Adopsjon er «… a decision to make full use of an innovation as best course of action available» (
Beslutninger trenger imidlertid ikke være basert på rasjonelle valg.
I denne studien ser vi særskilt på efficient choice og fad.
En innovasjons kompatibilitet gjelder i hvilken grad den ansees som konsistent med eksisterende normer, verdier, ideer, erfaringer, eksisterende metoder og behov hos potensielle adoptører og deres sosiale nettverk / samfunnet (
Dersom en innovasjon er vanskelig å forstå, vanskelig å bruke eller oppfattes som for kompleks, vil det, ifølge
Adopsjon blir fremmet om det er enkelt å prøve ut innovasjonen, i liten skala, med enkle midler, få ressurser eller lignende (
Noen innovasjoner kan være svært synlige og lette å kommunisere, mens andre er vanskeligere både å observere og beskrive. Ifølge
Ifølge
Det foreligger lite forskning om hvordan standardisering påvirker adopsjon av digitaliseringsverktøy i revisjonsbransjen. Det er derfor valgt et eksplorativt forskningsdesign med semistrukturerte intervjuer til den initielle studien. Målet er ikke å generalisere resultater. I stedet er målet å la aktører identifisere relevante forhold knyttet til digitalisering i revisjonsbransjen utfra sin hverdag og sine vurderinger. Analyse av disse betraktningene i et velprøvd teoretisk rammeverk kan gi innspill på vei mot teoretisk generalisering.
De valgte informantene befinner seg i situasjoner hvor de benytter teknologi eller kan ta valg om å benytte seg av teknologi. Vi har stilt som krav at informantene skulle ha flere års formell og praktisk revisjonskompetanse, slik at de hadde god forståelse og innsikt i revisjonsbransjen. Valget av informanter er basert på intensitetsprinsippet (
Det er videre foretatt et bevisst valg om å snakke med informanter som ikke sokner til de fire–fem store revisjonsselskapenes hovedkontor i Oslo. I stedet er informantene fra sju ulike revisjonsselskaper, både små og store. Geografisk er informantene fra middels store steder med et omland av små steder. En stor del av deres kunder er små og mellomstore foretak. Dette er en vinkling som eksisterende litteratur i liten grad har fanget opp, og hvor vår empiri gir et bidrag.
Under følger en oversikt over antall informanter, størrelse på revisjonsselskap, lengden på intervjuene og hvor intervjuet fant sted. Alle intervjuene ble foretatt i 2018.
Respondent |
Størrelse på revisjonsselskap |
Tidsforbruk intervju |
Sted for gjennomføring |
---|---|---|---|
R1 |
Stort |
80 minutter |
På respondentens kontorsted |
R2 |
Stort |
72 minutter |
På respondentens kontorsted |
R3 |
Mindre |
57 minutter |
På respondentens kontorsted |
R4 |
Mindre |
61 minutter |
På respondentens kontorsted |
R5 |
Stort |
80 minutter |
På respondentens kontorsted |
R6 |
Stort |
61 minutter |
På respondentens kontorsted |
R7 |
Mindre |
93 minutter |
På respondentens kontorsted |
Artikkelen er en spisset versjon av deler av en masteroppgave (
For å illustrere kompleksiteten i begrepet digitalisering og for å kunne tolke informantenes svar, er det viktig å ha en forståelse av hvordan informantene selv definerer begrepet.
Vi vurderer informantenes egne definisjoner opp mot de tre stadiene i modellen skissert av
Informant R2 tilbyr et perspektiv som tangerer stadium-3-modellen, altså «digital transformation». Dette harmonerer med
Definisjonen av digitalisering hos fem av informantene kan plasseres i stadium 2 («digitalization»). Den siste informanten (R3) svarer imidlertid på en måte som ikke kan plasseres innenfor de tre stadiene. Definisjonen passer mer med en kategori som kan klassifiseres som «fra papir til data», det vil si elektroniske og maskinleselige data (Wahlster, 2017).
Vi forutsetter i denne studien at effektivitet (måloppnåelse) er et sentralt mål for revisorer og revisjonsbransjen. Begrepet er hensiktsmessig i generell bruk siden det åpner for et hvilket som helst mål. Det kan være lønnsomhet, produktivitet, å oppfylle kravene til revisjon i lov og standarder, kvalitet i revisjon, kvalitet/nytte for kundene av både revisjon og rådgivning, attraktive arbeidsoppgaver for ansatte, jobbsikkerhet osv. Rasjonelle valg (efficient choice) handler om å nå disse målene, altså oppnå effektivitet.
De fleste informantene nevner effektivisering som et av motivene for å adoptere digitaliseringsteknologi, og samtlige informanter fremhever bruken av Microsoft Excel som fordelaktig i denne sammenhengen. Under gjennomføringen av intervjuene kom det tydelig frem at Excel bidrar til å behandle store datamengder på en effektiv måte, der man slipper å bla i hovedboka for å lete frem bilagsnummer.
Informantene antyder i ulik grad at digitaliseringsverktøy skal kunne gjøre uttrekk fra bilag og foreta testing automatisk. Dersom dataene er standardiserte, skal arbeidsoppgavene kunne gjennomføres automatisk av digitaliseringsverktøy. Dette underbygges av R5:
Jobben vår er å fremskaffe revisjonsbevis. … Da er det jo mye statistiske stikkprøver, utvalgsmetodikk osv., og så er det ganske mye jobb å beregne de
Vi fortolker dette som at det foreligger en forventning hos informantene om at digitaliseringsverktøyene skal kunne utføre mer komplekse oppgaver sammenliknet med Excel. Vi oppfatter dette som at det refereres til adopsjon av mer avanserte digitaliseringsverktøy, hvilket er i tråd med bransjens overordnede ambisjon (
Ifølge R3 setter kundene større pris på god rådgivning fremfor at revisjonsselskapet leverer bedre analyser gjennom bruk av digitaliseringsverktøy.
Jeg ønsker ikke denne utviklingen fullt ut, fordi jeg mener at det å møte kunden, møte ledelsen. … Hva andre gjør, bryr vi oss ingen ting om. … For mange er revisjon et nødvendig onde. Det er ikke det de legger vekt på ved å ha kontakt med oss. Men kanskje først og fremst den rådgivingen som de får. At vi er orientert mot hva kundene har behov for.
Vi fortolker dette som at ikke alle revisorer vurderer å adoptere digitaliseringsverktøy for at de selv skal bli mer effektive, men er avventende fordi de ikke ser et behov.
For å avdekke om det kun er effektivitetshensyn som utgjør motivasjonen for valg om adopsjon av digitaliseringsverktøy, er det viktig å finne ut av om informantene blir påvirket på andre måter. Flere av informantene er åpne på at de følger med på hva de øvrige konkurrentene tilbyr av løsninger, og gir et klart utrykk for at dette bidrar til å presse frem adopsjon av digitaliseringsverktøy.
I høyeste grad. Vi ser jo selvfølgelig hen til hva de rundt oss … for vi er også nødt til å kunne tilby på en eller annen måte.
Dette utsagnet kommer fra R7, og vi tolker det som at valget om adopsjon av digitaliseringsverktøy ikke alltid er fritt for ytre påvirkning.
En forutsetning for å plassere en adoptør i efficient choice-perspektivet er et rasjonelt valg, samtidig som man ikke er særlig påvirket av andre aktører eller tvang (
Flere av informantene gir utrykk for at regulatorisk kompatibilitet er sentralt når de vurderer adopsjon av digitaliseringsverktøy. R1 utrykker seg slik:
… vi [har ikke] et standard dataformat i Norge som gjør at vi enkelt kan hente inn data og analysere det uten at vi må gjøre en god del arbeid med det. Men nå har jo skattemyndighetene iverksatt dette SAF-T-formatet og det tror jeg vil hjelpe oss på det der.
Fram til nå har det ikke vært krav i lov e.l. om standardisert dataformat. Men fra 01.01.2020 er SAF-T innført som en obligatorisk standard for utveksling av regnskapsinformasjon (
SAF-T vil omfatte alle bedrifter som er bokføringspliktige etter bokføringsforskriften §7-7 (
Bokføringspliktige som skal ha bokførte opplysninger elektronisk tilgjengelig etter bokføringsloven § 13b, skal kunne gjengi bokførte opplysninger i standardisert form. Kravet gjelder også for bokføringspliktige som omfattes av unntakene i § 7-7 tredje ledd, men som likevel har bokførte opplysninger elektronisk tilgjengelig. (Bokføringsforskriften § 7-8)
Jo flere bedrifter som er underlagt standarden, desto større vil den regulatoriske kompatibilitetseffekten være.
Når det gjelder pragmatisk kompatibilitet, oppgir R2 at selskapet benytter digitaliseringsverktøy i stor grad, og etterlater liten tvil om at
Altså [vårt kontor] er vel på, i noe særlig omfang, på andre året i bruk av roboter. Jeg har ikke hørt at noen andre bruker det enda. Og vi bruker det jo i sammenhenger der hvor vi kan ha mange kunder på en lik teknologisk plattform, hvor den gjentakende effekten er stor. Så det kan være små revisjoner, men som kan gjennomføres likt. … kundene som skjønner at hvis vi får lov til å jobbe smart med digital behandling av data, så stiller vi jo ofte mange færre spørsmål.
Som vi har sett tidligere, mener dog R3 at firmaets kunder har andre behov enn det R2 skisserer for sine kunder. Vi vil også se senere at flere informanters kunder foretrekker andre dataformater (som papir).
Informantenes svar indikerer ikke at den kognitive kompatibiliteten knyttet til bruk av digitaliseringsverktøy og forutsetningene for dette er relativt lav. Felles for de fleste informantene er fraværet av digitale data (på en enkel form) å jobbe med. R1 utrykker dette på følgende måte:
… det hjelper ikke at vi er langt fremme på digitalisering hvis omverden ikke er det.
Verken revisjonsselskaper eller kunder tar det for gitt at det skal benyttes digitale løsninger. Denne forståelsen og holdningen kan endre seg over tid. SAF-T kan bidra, men også forhold som Revisorforeningens digitaliseringsakademi (som flere nevner), tilbud av nye revisjonsroboter/softwareløsninger, kunnskap om at det kan gi billigere og bedre revisjon og analyse, og den generelle oppmerksomheten rundt digitalisering i media og andre steder.
Moralsk kompatibilitet er relevant i den grad at digitalisering medfører at bedrifter tvinges til å legge ned, at arbeidsplasser forsvinner, eller eventuelt utvikling mot et storebror -ser -deg-samfunn (økt overvåkning). Flere informanter kommenterer betydningen for arbeidsplasser, som vi vil se senere. Likevel vil vi ikke framheve moralsk kompatibilitet som den mest sentrale forklaringsfaktoren utfra informantenes svar.
Alle informantene svarer bekreftende på at det foreligger en stor heterogenitet og kompleksitet i datagrunnlagene.
Det utvikles nye verktøy, men kundene har jo ulike systemer … det er veldig vanskelig å trekke ut data fra et vilkårlig system, og få det på en kvalitet og et format som gjør at det er til nytte for oss, inn i våre verktøy. Nå vi snakker om mer avanserte ting enn Excel-massasje av data. Det er den store barrieren så langt føler jeg. … Selskapet globalt og nasjonalt utvikler masse verktøy … men enn så lenge er det for lite som vi lokalt ser nytten av. Vi har ikke gått over den terskelen enda, hvor ting er så enkelt og generisk at det kommer raskt til nytte for oss lokalt, som også jobber med mindre oppdrag som ikke har mulighet til å investere titalls timer i å ta i bruk et verktøy på en lokal, mindre kunde. (R5)
Dermed kan det være utfordrende å få digitaliseringsverktøy til å fungere godt.
Robotiseringen passer best på rutineoppgaver, og vi har jo ingen saker som er like her. … Slik som de store børsnoterte selskapene har de en helt annen datamengde. Derfor vil det være forskjellige vurderinger mellom disse selskapene og de vi holder på med, det er naturlig. Man har et stort gap der. (R3)
R1 svarer riktignok ikke direkte på om kompleksiteten representerer en utfordring, men lister opp en stor mengde systemers interaksjon med hverandre, og at de har mange egenutviklede systemer, nettopp som følge av denne kompleksiteten. R2 er mer konkret når det gjelder å illustrere kompleksiteten, og viser til at det kan være stor variasjon bare innad i ett enkelt regnskapssystem. R3 poengterer i likhet med R2 at ingen regnskap er like, og at det er en betydelig forskjell i kompleksitet mellom mindre og store selskaper. Denne regnskapsheterogeniteten og kompleksiteten gjelder kundenes regnskaper, men dermed også ressurs- og kompetansemessige krav til revisjonsselskaper som vil ta i bruk digitalisering. R5 henviser også til at IT-kompetanse representerer et forhold som gjør at man i mindre grad er i stand til å utnytte digitaliseringsverktøy.
Det koster så mye å lære seg det, og ta det i bruk, og vi klarer ikke å hente ut noen gevinster av det på våre relativt små kunder. Barrieren for å ta det i bruk er for stor. Det er kanskje ikke teknisk mulig heller. (R5)
Jeg ser for meg at før vi kommer til SAF-T regimet, det er først da jeg mener vi kommer til den store flodbølgen av dataanalyse og muligheter rundt dette. … Det utvikles nye verktøy, men kundene har jo ulike systemer … Det er veldig vanskelig å trekke ut data fra et vilkårlig system, og få det på en kvalitet og et format som gjør at det er til nytte for oss, inn i våre verktøy. (R5)
Alle informantene tilkjennegir at det er mulig å prøve ut digitaliseringsverktøy i liten skala. Flere informanter har også testet slike verktøy. Det er også enighet om at ulikt regnskapsmateriale er en utfordring for verktøyene. R4 og R7 har testet det samme verktøyet og uttrykker at funksjonaliteten er dårlig. R1, R4 og R7 peker på at mangel på standardisering skaper utfordringer for bruken av verktøyene. Vi må altså skille mellom mulighet for utprøving (som er til stede) og resultatene av utprøvingen.
Det finnes imidlertid også barrierer for utprøving. R1 har erfart tid som en praktisk utfordring:
Så fort går dette, at vi har jo ikke tid eller råd til å gjennomprøve på forhånd, samtidig så er det en risiko for at du har oversolgt deg, og lanserer noe for tidlig og får en kunde med bakgrunn i det.
Videre opplever informantene at det er kostnader forbundet ved utvikling av kompetansen som behøves for å utnytte muligheten de nye verktøyene gir. Den kompetansen er ikke nødvendig bare for implementering og bruk, men også for reell utprøving i liten skala.
Informantene har gitt utrykk for at standardisering av utveksling av regnskapsinformasjon
Alle informantene er enige i at digitalisering eller bruk av digitaliseringsverktøy er synlige innovasjoner. De ser og hører om digitalisering i Revisorforeningens nyhetsbrev, fagtidsskrift og digitaliseringsakademi, fra kunder, regnskapsførere og andre revisorer internt og eksternt, gjennom tilbud om roboter/programvare, gjennom egen programvare, gjennom innføringen av SAF-T, osv. Det foregår også en løpende diskusjon om temaet i bransjen. Et eksempel på synligheten av digitaliseringsverktøy blir illustrert av informant R4, som tester ut et digitaliseringsverktøy fra en ekstern leverandør:
Det kommer inn noen verktøy for oss små revisjonsselskaper nå, type xxxx, som er en ny robot som blir lansert nå i desember. Og den skal vi holde oss oppdatert på. … Den er utviklet i samarbeid med Revisorforeningen og en del av de små og mellomstore selskapene.
Informant R3, som selv ikke har personlig erfaring med det vedkommende oppfatter som digitaliseringsverktøy, er imidlertid mer nyansert enn de andre når det gjelder den reelle synligheten (utover ren prat):
Vi hadde en kunde som hadde innhentet anbud på revisjonstjenester, der den ene tilbyderen hadde solgt inn at de brukte slike løsninger, men etter et år med erfaringer med dette revisjonsselskapet, så var måten man jobbet på akkurat lik.
Synligheten av resultatene av bruk av digitaliseringsverktøy er også en viktig faktor ved observerbarhet. Det inkluderer både resultater fra egen bruk og kunnskap om andres erfaringer. I dette tilfellet er resultatene synlige. Utfordringen er i større grad hvorvidt de synlige resultatene er positive eller negative. Her er oppfatningene mer delte. Flere observerer fordelene ved enkle verktøy som gjerne har vært i bruk en god stund allerede. Vi har ovenfor, og senere i kapitlet, skrevet om positive erfaringer med effektivisering ved bruk av Excel, slik som enkle analyser og ikke minst muligheten til å gjøre søk i hovedboka. De fleste informantene har også en positiv, teoretisk holdning til hvilke resultater de vil se av dette i framtida. R1 gir uttrykk for at effekten av digitaliseringsverktøy vil være lette å se:
R5 uttrykker samme oppfatning:
Hele den digitaliseringsbiten vil jo kunne effektivisere dette. For det første vil vi kunne dekke, i stedet for at vi skal revidere populasjonen ved å ta noen statistiske signifikante stikkprøver, kan vi nå revidere hele populasjonen … alt … gjerne på kortere tid.
Imidlertid er oppfatningene at resultatene av adopsjon (bruk eller prøving) av mer avanserte digitaliseringsverktøy i dag, med ett unntak, er negative / lite overbevisende eller i beste fall uklare. Dette skyldes ikke minst manglende standardisering av data siden det ikke er mulig å skreddersy løsninger eller manuelt tilrettelegge data innenfor tidsrammene for små oppdrag. R7 fortalte følgende om sine erfaringer:
Har fått presentert programmer som ikke funker ennå, blant annet. Men jeg er veldig spent på hva det blir om to–tre år …
Unntaket er R2, som mener at de positive effektene er lett synlige. Denne aktøren tilbyr kunder større grad av digital revisjon mot at de leverer data på angitt format.
… er på andre året i bruk av roboter. … Poenget er jo at en robot gjør ting likt, og det koster litt å lage roboten. Så hvis du skal klare å tjene penger på den, så må du ha et gitt antall gjentakelser. … I denne ene casen har vi sikkert en standard mellom 5–7000 gjentakelser. Så da begynner det å hjelpe på. … Og de verktøyene som har kommet nå, er såpass enkle å bruke at det er veldig kjapt å se nytten av det.
De fleste informantene ser store potensielle relative fordeler ved bruk av digitaliseringsverktøy, knyttet både til økt produktivitet (spart tid, flere kontroller, behov for mindre manuell arbeidskraft, osv.) og til økt effektivitet (økt revisjonskvalitet med mindre tidsbruk) og gjennom dette endrede kostnader, samt at det eventuelt kan gi nye typer tjenesteleveranser.
Jeg håper og tror at ved å få på plass gode verktøy, så vil vi kunne gjøre bedre revisjon også. … Som vi kan bruke mye mindre tid på, så kan vi heller bruke mer tid på det som presumtivt ikke er riktig. (R5)
I mitt hode er det ikke noe tvil om at behovet for manuell arbeidskraft reduseres da. Men det betyr ikke at det totale behovet for arbeidskraft behøver å bli noe mindre. … Du får et større behov … for seniorfolk som kan analysere og ta tak i de dataene som verktøyene fremskaffer, og bruke til de til noe fornuftig. (R5)
Samtidig uttrykker alle, så nær som R2, at slike fordeler ligger fram i tid siden data ofte ikke er i digitalt format, ikke er standardisert, programvare ikke er god nok ennå, det krever høy IT-kompetanse, og lignende.
… når vi om noen år forhåpentligvis er over på en automatisering, robotiseringsløsning … (R5).
Vi hopper på den digitale bølgen så lenge det er effektivt for oss. … Kanskje ikke nødvendigvis bare i dag, men kanskje ser vi at den prosessen vi setter i gang i dag, kan ha effekt om 1–2 år. … Men i forhold til de store har vi dårligere IT kompetanse. … Regnskapsførere og kunder er ikke veldig på ballen i forhold til elektroniske verktøy enda. … Fortsatt veldig mange som kommer med permene sine. Så lenge det er permer der, så er det vanskelig for oss, altså. (R4)
Det er verdt å merke seg kommentaren om at små selskaper ikke har samme IT-kompetanse/ressurser som de store til å gjøre digitalisering til en relativ fordel i dagens kontekst. Dette kan nok ha betydning. Samtidig poengterte R2 at det særlig var en ressursperson hos dem som stod i bresjen for den tekniske utviklingen, og at det var dels tilfeldig at ressurspersonen havnet der/viste seg å ha de egenskapene.
Informantene i denne studien går i liten grad inn i mulighetene for at standardisering kan pressene prisene nedover, slik for eksempel
Vi mener jo selv at vi har et veldig bra fortrinn ved at vi har relativt enkle systemer.
R2, som er en «early adopter» av digitaliseringsverktøy, er som R4 og R5 opptatt av kompetansen som kreves for å utnytte de relative fordelene som ligger i digitalisering, og ikke kun IT-kompetanse:
Altså teknologien er jo bare muliggjøreren. Du må jo da skjønne denne typen bransje eller virksomhet først, for å vite hva som er relevant. Ofte kan du fortelle 100 000 ting med basis i dataanalyse, selv for en liten virksomhet … med unntak av 50 punkter kanskje til slutt, er egentlig uinteressante. … Så da er det å trekke fram de punktene som er relevante, og som den kunden bør ta tak i og jobbe mer med, som er interessant. … Det som er paradokset, er jo at vi trenger fortsatt dypt regnskap og skatte- og avgiftskompetanse, som er ganske teknisk kompetanse som tradisjonelt sett revisoren har hatt.
Det er store forskjeller på hvor langt de ulike informantene hadde kommet med hensyn til digitalisering (digitaliseringsnivået) i 2018. En aktør stod bevisst passivt på sidelinja (R3) og så på digitaliseringsverktøy verken som nær forestående eller som noe kundene ønsket. Aktøren R2 mobiliserte og spredde digitaliseringsverktøy i stor skala internt på sitt kontor (og i sitt selskap) og arbeidet bevisst for å få sine kunder til å se fordelene for dem selv av å hjelpe revisor med en økt bruk av digitalisering. De øvrige informantene hadde inntatt en vente-og-se-holdning, flere av dem etter å ha prøvd ut digitaliseringsverktøy i liten skala med dårlige erfaringer (for eksempel revisjonsroboten Smartbob). Disse mente også at de må være med på denne utviklingen, men avventet mer hensiktsmessig løsninger i kjølvannet av en kommende økt standardisering (for eksempel SAF-T). Adopsjonsraten for digitaliseringsverktøy blant de sju revisorene i denne studien var med andre ord relativt lav ennå.
Digitalisering og digitaliseringsløsninger hadde nok relativt lav kompatibilitet i revisjonsbransjen i 2018. Media hadde flere store oppslag om (forsknings)rapporter som viste at digitalisering ville erstatte en stor andel av arbeidsoppgavene i regnskapsbransjen. Det kan ha påvirket moralsk kompatibilitet negativt. Regulatorisk kompatibilitet var forventet å øke i framtida for revisor med innføringen av SAF-T, men krav om SAF-T skulle egentlig bli innført først fra 2020. Samtidig var det usikkerhet om hvorvidt digitale løsninger ville oppfylle krav i revisorloven og revisjonsstandarder, noe som var egnet til å redusere regulatorisk kompatibilitet. Informantene fortalte også at kundene i liten grad så fordelene med og etterspurte digital revisjon, på grunn av problemer med konvertering av dataformater osv. Dermed var også pragmatisk kompatibilitet lav. R2 skilte seg imidlertid ut ved å arbeide systematisk for å bevisstgjøre kunder om hvilke fordeler det ville ha for dem (lavere pris o.l.) ved å tilrettelegge regnskapsdataene på filformater som revisor kan bruke digitalt. Blant disse kundene var dermed pragmatisk kompatibilitet høyere. Oppsummert virker det som oppfattet kompatibilitet var lav i 2018 (med mulig unntak for R2), noe som bidro til at det var mindre rasjonelt å adoptere digitaliseringsverktøy (med mulig unntak for R2). Samtidig var det forventet at digitaliseringsverktøys regulatoriske kompatibilitet ville bli viktigere for både revisorer og kunder over tid (SAF-T). Dette vil dermed sannsynligvis også øke pragmatisk kompatibilitet siden fordelene for kunder ved digitalisering vil øke når SAF-T er pålagt, samt at terskelen for bruk av digitaliseringsløsninger reduseres.
Flere av informantene hadde prøvd digitaliseringsverktøy, i liten skala. Noen hadde for eksempel testet ut revisjonsroboten Smartbob på noen få kunder. Andre informanter virket mer reservert til å prøve, fordi de oppfattet at det var en teknologisk og ressursmessig (blant annet tidsmessig) barriere. De var imidlertid interessert i å lære via andres erfaringer. Det at det faktisk var reell prøvbarhet, direkte eller indirekte, er
Det er liten tvil om at digitaliseringsverktøy var synlige for informantene. Alle hadde et forhold til temaet og hadde hørt om ulike løsninger. Blant annet hadde Revisorforeningen presentert slike løsninger på samlinger/kurs de hadde arrangert. Også resultater av egen og/eller andres tester og bruk av digitaliseringsverktøy var godt kjent (observerbare) blant informantene.
Ifølge
En analyse av
De fleste informantenes oppfatninger av bruken av digitaliseringsverktøy indikerer at det ikke var rasjonelt å adoptere slike innovasjoner, samtidig som den informanten som hadde mest erfaring med bruken, var mer positiv. I tillegg til ulik(e) erfaring(er), ressurser, interesse, kompetanse osv. med hensyn til digitalisering fant
Fad går ut på at aktører prøver å redusere sin egen usikkerhet ved å imitere aktører det er naturlig å sammenligne seg med, som synes å være suksessfulle, som generelt har et godt renomme innad i sin sosiokulturelle gruppe, som er sikre på sine mål og virkemidler, og som synes å ta rasjonelle valg. For revisorer (både personer, team, kontorer eller selskaper) vil det være naturlig å se til andre aktører i revisjonsbransjen. De observerte aktørenes bruk av digitaliseringsverktøy og erfaring med disse med kan påvirke hvorvidt den som observerer, adopterer eller avviser tilsvarende digitale løsninger. En potensiell adoptør kan benytte omgivelser og andres empiri som et kompass og imitere deres handlinger. Usikkerhet kombinert med at enkelte av informantene (særlig de mindre revisjonsselskapene) medgir at de ikke har kompetanse eller ressurser til å bruke mye tid på digitaliseringsverktøy, eksponerer aktørene for påvirkning fra eksterne krefter i tråd med det
R4 og R7 er bekymret for eventuelle framtidige negative konsekvenser dersom man velger ikke å ta i bruk digitaliseringsverktøy. De gir uttrykk for usikkerhet knyttet til effektene av digitalisering (ikke bare for enkeltoppdrag, men for bransjen mer generelt). R5 og R7 gir utrykk for at digitalisering i revisjon er en nødvendighet på sikt, at det tvinger seg fram, og at «man ikke skal bli stående igjen på stasjonen». Man kan kanskje overleve noen år til med tradisjonelle metoder, men på et tidspunkt må man ta i bruk digitaliseringsverktøy.
Usikkerheten knyttet til effektene av digitalisering per i dag versus nødvendigheten av digitale løsninger for å overleve i framtida gir et press for å følge med på hva andre gjør. Det er vanskelig å vite om digitaliseringsstrategier gi konkurransefortrinn eller -ulemper i dag og på lengre sikt. Imitasjon av andres digitaliseringsstrategi vedrørende adopsjon av verktøy medfører iallfall at man ikke kommer vesentlig dårligere ut enn dem man imiterer.
R2 og R3 er tydelige på at de ikke imiterer andre, og altså ikke bruker en fad-strategi. R2 framstår som en innovatør eller tidlig adoptør av digitaliseringsløsninger, mens R3 bevisst ønsker å være en sen adoptør. Begge mener
Vi har i denne studien sett på hva som påvirket adopsjon eller ikke-adopsjon av digitaliseringsverktøy blant aktører i revisjonsbransjen i Norge i 2018. Problemstillingen er undersøkt i lys av
De fleste informantene hadde i liten grad tatt i bruk avanserte digitaliseringsverktøy i 2018. Årsaken synes å være at bruk av slike verktøy var oppfattet å ha lav regulatorisk, pragmatisk, og til dels moralsk, kompatibilitet, høy kompleksitet og lav relativ fordel. Dette hemmer adopsjon av innovasjoner. Virkningen av disse attributtene var øyensynlig sterkere enn rimelig grad av prøvbarhet og høy observerbarhet, som egentlig bare medførte synliggjøring av utfordringene med de eksisterende digitaliseringsverktøyene.
En av informantene hadde i større grad adoptert digitaliseringsløsninger i sin revisjon og syntes å være en innovatør eller tidlig adoptør. Informanten virket å ha ressurser (inkludert intern kompetanse), besluttsomhet og hensiktsmessige pionerkunder til allerede i 2018 å overvinne en del hindringer knyttet til kompleksitet og regulatorisk og moralsk kompatibilitet. Digitalisering ble indikert å skape synlige positive relative fordeler for revisor og positiv pragmatisk kompatibilitet for kunder (og kanskje til og med ansatte).
Stor usikkerhet knyttet til hva digitalisering er og kan bli, og til hvordan digitalisering best kan utnyttes i revisjon, kan medføre at
En viktig implikasjon av studien er behovet for standardisering av data/dataformat/programvare osv. i revisjon og regnskap, noe som kan øke regulatorisk kompatibilitet, redusere kompleksitet, øke relativ fordel for revisor og øke pragmatisk kompatibilitet for kunder. De fleste informantene påpekte at de var klare til å adoptere digitaliseringsverktøy dersom gode og enkle løsninger kom på markedet. Den lovpålagte bruken av SAF-T fra 2020 ble sett som en mulig standardiseringsmilepæl i så måte. Det anbefales derfor å foreta studier av hvordan innføringen av SAF-T påvirker adopsjon av digitale løsninger i revisjon og regnskap.
Vi vil takke Stein Antonsen, Høgskolen i Innlandet, som har bidratt i egenskap av å være en av to veiledere for masteroppgaven som lå til grunn for dette kapitlet. (Even Fallan var den andre.)
Diffusjon av digitaliseringsverktøy i revisjonsbransjen er den akkumulerte effekten av alle revisorers adopsjonsbeslutninger. Det er dermed relevant å studere hva som påvirker adopsjonsbeslutninger.
Dette illustrer også at det er et samspill mellom ulike typer kompatibilitet, kompleksitet, prøvbarhet, observerbarhet og relativ fordel. Det er ikke anledning til å gå dypere inn på dette her.
Dette illustrerer igjen et samspill mellom attributtene prøvbarhet, observerbarhet, kompleksitet, relativ fordel og kompatibilitet.
Tidligere forskning viser at revisorer gjerne bruker tommelfingerregler foreslått av American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) når de skal bestemme seg for stikkprøvestørrelser til bruk i forbindelse med test av ikke-frekvente interne kontroller. I Norge har Den norske Revisorforening (DnR) forslått bruk av tilsvarende stikkprøvestørrelser.
Vi stiller følgende forskningsspørsmål: (1) Hvor mye bevis hentes inn ved hjelp av de stikkprøvestørrelsene som benyttes av norske revisorer i forbindelse med test av ukentlig forekommende kontroller? (2) Hvilke forutsetninger må være på plass for at denne stikkprøvepraksisen skal resultere i konsistente og tilstrekkelige stikkprøvestørrelser?
For å besvare spørsmålene benytter vi data samlet inn av Finanstilsynet i deres tematilsyn
I resten av kapittelet presenterer vi først relevant bakgrunnsinformasjon i delkapittel 8.2. Vår forskningsmetode presenteres i delkapittel 8.3 før vi presenterer studiens funn i delkapittel 8.4. I delkapittel 8.5 konkluderer vi samt diskuterer studies implikasjoner, bidrag og begrensninger.
Stikkprøver defineres i ISA 530 (International Standard on Auditing 530), pkt. 5a som:
Anvendelsen av revisjonshandlinger på mindre enn 100 % av enhetene i en populasjon som er relevant for revisjonen, under forutsetning av at alle enhetene har en mulighet til å bli valgt ut, for å skaffe revisor et betryggende grunnlag for å kunne trekke konklusjoner om hele populasjonen.
Helt siden den industrielle revolusjon har stikkprøver vært et viktig verktøy i revisors verktøykasse (
En av stikkprøvemetodene som revisor gjerne benytter, er attributt-stikkprøver der man «søker å anslå andelen avvik fra en foreskrevet kontrollprosedyre i forhold til de tilfeller der kontrollen skal brukes» (
Når vi tester en intern kontroll, har vi fra et matematisk ståsted følgende situasjon: Vi har en populasjon som består av N enheter (antall ganger kontrollen skulle ha vært utført). I denne populasjonen er M enheter spesielle (antall ganger kontrollen ikke har blitt utført som intendert). Hvis revisor nå ønsker å bruke en stikkprøvebasert metodikk for å estimere M, kan han trekke en tilfeldig stikkprøve bestående av n enheter. La oss
For å bestemme hva som er en passende stikkprøvestørrelse, kan revisor bruke statistiske tabeller, Excel eller ulike former for revisjonsprogramvare, for eksempel ACL eller IDEA.
Vi ser av tabell 8.1 at dersom revisor forventer en avviksrate på null, tolererer en avviksrate på 10 prosent og ønsker et konfidensnivå på 90 prosent, så bør han/hun benytte en stikkprøvestørrelse på 22. Med de samme forutsetningene om forventet og tolererbar avviksrate, men med et ønsket konfidensnivå på 95 prosent, ser vi i tabell 8.2 at en passende stikkprøvestørrelse vil være 29. Hvis revisor tolererer en avviksrate på 20 prosent, vil en passende stikkprøvestørrelse være 11 med et konfidensnivå på 90 prosent og 14 med et konfidensnivå på 95 prosent. Tabell 8.1 og
Forventet avvikshyppighet i populasjonen |
Tolererbar avvikshyppighet |
|||||||||
---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
3 % |
4 % |
5 % |
6 % |
7 % |
8 % |
9 % |
10 % |
15 % |
20 % |
|
0,00 % |
76 |
57 |
45 |
38 |
32 |
28 |
25 |
22 |
15 |
11 |
0,25 % |
129 |
96 |
77 |
64 |
55 |
48 |
42 |
38 |
25 |
18 |
0,50 % |
129 |
96 |
77 |
64 |
55 |
48 |
42 |
38 |
25 |
18 |
0,75 % |
129 |
96 |
77 |
64 |
55 |
48 |
42 |
38 |
25 |
18 |
1,00 % |
176 |
96 |
77 |
64 |
55 |
48 |
42 |
38 |
25 |
18 |
1,25 % |
221 |
132 |
77 |
64 |
55 |
48 |
42 |
38 |
25 |
18 |
Forventet avvikshyppighet i populasjonen |
Tolererbar avvikshyppighet |
|||||||||
---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
3 % |
4 % |
5 % |
6 % |
7 % |
8 % |
9 % |
10 % |
15 % |
20 % |
|
0,00 % |
99 |
74 |
59 |
49 |
42 |
36 |
32 |
29 |
19 |
14 |
0,25 % |
157 |
117 |
93 |
78 |
66 |
58 |
51 |
46 |
30 |
22 |
0,50 % |
157 |
117 |
93 |
78 |
66 |
58 |
51 |
46 |
30 |
22 |
0,75 % |
208 |
117 |
93 |
78 |
66 |
58 |
51 |
46 |
30 |
22 |
1,00 % |
156 |
93 |
78 |
66 |
58 |
51 |
46 |
30 |
22 |
|
1,25 % |
156 |
77 |
78 |
66 |
58 |
51 |
46 |
30 |
22 |
* For stor til å være effektiv
Alternativet til at revisor benytter en stikkprøvestørrelse basert på statistisk teori, er at han/hun benytter sitt profesjonelle skjønn for å bestemme stikkprøvestørrelsen, jf. ISA 530, pkt. A4, men stikkprøvestørrelsen skal ikke avhenge av hvorvidt revisor benytter statistikk eller skjønn, jf. ISA 530, pkt. A11.
Når revisor benytter stikkprøver for å teste kontroller i små populasjoner, dvs. kontroller som utføres ukentlig eller sjeldnere, har AICPA utviklet en egen tabell (
Kontrollfrekvens og populasjonsstørrelse |
Stikkprøvestørrelse |
---|---|
Kvartalsvis (4) |
2 |
Månedlig (12) |
2–4 |
To ganger i måneden (24) |
3–8 |
Ukentlig (52) |
5–9 |
Hvis vi benytter den hypergeometriske fordelingen til å beregne passende stikkprøvestørrelse for en populasjon på 52, finner vi for eksempel at med en tolererbar avviksrate på 10 prosent (5/52), ingen forventede avvik og en stikkprøvestørrelse på 5, gir dette et implisitt konfidensnivå på 41 prosent,
|
Stikkprøvestørrelse |
|||||||
---|---|---|---|---|---|---|---|---|
|
|
|
(Populasjon = 52) |
|
(Populasjon = 1000) |
|||
Tolererbar avviksrate |
1 |
2 |
5 |
8 |
10 |
20 |
15 |
60 |
6 % |
6 % |
11 % |
27 % |
40 % |
48 % |
78 % |
60 % |
98 % |
10 % |
12 % |
18 % |
41 % |
58 % |
67 % |
92 % |
79 % |
≈ 100 % |
19 % |
21 % |
35 % |
67 % |
84 % |
90 % |
≈ 100 % |
96 % |
≈ 100 % |
Beregningene er utført ved hjelp av den hypergeometriske fordelingen, se fotnote 2. På grunn av denne fordelingens egenskaper er det rapportert tilnærmede konfidensnivåer.
Amerikanske revisorer bruker gjerne et konfidensnivå på 90 prosent når de tester frekvente kontroller (
Avhengig av situasjon kan imidlertid en stikkprøve som er lavere enn den som foreslåes av
Finanstilsynet gjennomfører ulike typer tilsyn hos norske revisjonsselskaper, blant annet «kontroll av at revisjonsselskapene virker på hensiktsmessig og betryggende måte i samsvar med lovgivningen» (
I undersøkelsen inkluderer Finanstilsynet blant annet et eksempel der revisjonsselskapene blir bedt om å angi hvilken stikkprøvestørrelse de
For å svare på forskningsspørsmålene våre foretar vi en teoretisk analyse av de stikkprøvestørrelsene norske revisorer oppgir til Finanstilsynet at de benytter. Med teoretisk analyse vil vi i dette kapittelet forstå en analyse der vi benytter statistisk teori for å foreta nødvendige beregninger, samtidig som vi benytter to begreper (konsistent og tilstrekkelig) som sammenligningsgrunnlag i analysene vi utfører.
For å finne ut hvor mye bevis som hentes inn ved hjelp av stikkprøvestørrelsene som benyttes, bruker vi statistisk teori for å beregne hvor mye bevis (målt ved hjelp av implisitt konfidensnivå) norske revisorer henter inn med de stikkprøvestørrelsene som benyttes ved revisjon av ukentlig forekommende kontroller. Beregningene legger til grunn at det er ønskelig med en tolererbar avviksrate i intervallet 6 til 19 prosent og en forventet avviksrate på null.
Når vi vurderer om norske revisorers stikkprøvepraksis knyttet til ukentlig forkommende kontroller er konsistent og tilstrekkelig, benytter vi samme definisjon på konsistent stikkprøvepraksis som Hitzig og
Funnene i Finanstilsynets tematilsyn knyttet til stikkprøvestørrelser fremkommer i tabell 8.5 under. Vi ser at norske revisorer oppgir at de benytter svært ulik stikkprøvestørrelse når de reviderer ukentlig forekommende kontroller, med angitte stikkprøvestørrelser i intervallet fra 1 til 50, avhengig av revisjonsselskap og ønsket sikkerhetsnivå, se tabell 8.5.
|
5 store |
Øvrige |
||
---|---|---|---|---|
Sikkerhet |
Moderat |
Høy |
Moderat |
Høy |
Kontrollfrekvens |
|
|
|
|
Ca. 2000 ganger i året |
14–25 |
25–60 |
8–50 |
8–80 |
Ca. 250 ganger i året |
10–25 |
15–25 |
5–42 |
10–60 |
Ca. 50 ganger i året |
2–5 |
5–8 |
1–30 |
1–50 |
Innholdet er hentet fra tabell 3 i Finanstilsynets rapport
Avhengig av hvilke forutsetninger vi legger til grunn knyttet til forventet og tolererbar avviksrate, vil stikkprøvestørrelser fra fem til åtte kunne føre til implisitte konfidensnivåer fra 27 til 84 prosent, se tabell 8.4. Som vi har vist tidligere, er disse oppnådde sikkerhetsnivåene ikke i samsvar med høy grad av sikkerhet slik dette defineres av AICPA, som legger til grunn at høy grad av sikkerhet først oppnås ved konfidensnivåer på 90 prosent eller høyere.
Hvis det spørres etter bare moderat grad av sikkerhet, benytter et av de store norske revisjonsselskapene en stikkprøvestørrelse på to. Hvis det i denne situasjonen tolereres tre avvik i populasjonen (det vil si at det opereres med en tolererbar avviksrate på 6 prosent), ser vi fra tabell 8.4 at disse forutsetningene fører til et implisitt konfidensnivå på 11 prosent. Hvis vi tolererer ti avvik (det vil si en tolererbar avviksrate på 19 prosent), gir forutsetningene et implisitt konfidensnivå på 35 prosent. Disse konfidensnivåene synes ikke kompatible med et moderat sikkerhetsnivå.
De mindre revisjonsselskapene oppgir at de bruker både mindre og større stikkprøvestørrelser enn de større revisjonsselskapene, se tabell 8.5. Mindre revisjonsselskaper synes å ha en svært variabel praksis: Der ett av selskapene oppgir at det benyttes en stikkprøvestørrelse på én ved test av ukentlig forekommende kontroller, benyttes det for eksempel også stikkprøvestørrelser på 30 og 50 (det vil si at svært store deler av populasjonen på 52 testes, og det er grunn til å tro at spørsmålet enten er misforstått, eller at selskapet over-reviderer i slike situasjoner).
To av de små selskapene oppgir at det kan benyttes en stikkprøvestørrelse på så mye som 20, dvs. en stikkprøvestørrelse som er i overkant av intervallet som foreslås av
|
Maksimal stikkprøvestørrelse |
Antall |
---|---|---|
Store revisjonsselskap |
8 |
2 |
|
5 |
3 |
Små revisjonsselskap |
20 |
2 |
|
10 |
23 |
|
8 |
4 |
|
5 |
22 |
|
Lavere |
3 |
Totalt antall revisjonsselskap i tabellen er 59. Totalt antall revisjonsselskap i Finanstilsynets undersøkelse er 65. De 6 små revisjonsselskapene som ikke er inkludert i tabellen svarte «test hele populasjonen» (1), «bruker profesjonelt skjønn» (2), foreslo bruk av større stikkprøvestørrelse når populasjonen ble mindre (det vil hadde trolig misforstått spørsmålet) (2) eller svarte ikke (1).
I denne delen av kapittelet, har vi først fokusert på de store revisjonsselskapenes stikkprøvepraksis når det er ønskelig med høy grad av sikkerhet. I slike situasjoner benytter de store norske revisjonsselskapene en stikkprøvestørrelse fra fem til åtte. Det følger fra tidligere utregninger at dette, avhengig av forutsetninger knyttet til forventede og tolererbare avvik, gir implisitte konfidensnivåer på fra 27 til 84 prosent, se tabell 8.4.
Ifølge
Når det gjelder de mindre revisjonsselskapene, oppgir 23 at de kan benytte en stikkprøvestørrelse på 10 når de reviderer ukentlig forekommende kontroller. Dette impliserer et planlagt konfidensnivå på fra 48 til 90 prosent gitt forventede avvik lik null og tolererbare avvik i intervallet 6 til 19 prosent, jf. tabell 8.4. Den laveste stikkprøvestørrelsen som benyttes av disse selskapene når det testes frekvente interne kontroller, er 25, noe som impliserer et konfidensnivå i intervallet 78 til 99,5 prosent
Resten av de små revisjonsselskapene i undersøkelsen benytter stikkprøvestørrelser i intervallet én til åtte. Vi ser fra tabell 8.4 at dette gir implisitte konfidensnivåer i intervallet 6 til 84 prosent. Den laveste stikkprøvestørrelsen som benyttes av disse selskapene ved test av frekvente kontroller, er 15, noe som gir implisitte konfidensnivåer i intervallet 60 til 96 prosent.
N = 52 |
Konfidensnivå |
||
---|---|---|---|
Tolererbar avviksrate |
50 % |
70 % |
90 % |
6 % |
10 |
17 |
28 |
10 % |
5 |
9 |
16 |
19 % |
3 |
5 |
10 |
N = 1000 |
Konfidensnivå |
||
Tolererbar avviksrate |
50 % |
70 % |
90 % |
6 % |
12 |
20 |
37 |
10 % |
7 |
12 |
22 |
19 % |
4 |
6 |
11 |
Beregningene er basert på den hypergeometriske fordelingen.
Funnene i Finanstilsynets tematilsyn om norske revisorers stikkprøvepraksis viser at det er klare forskjeller mellom stikkprøvestørrelsene som benyttes i de mindre revisjonsselskapene og dem som benyttes i de store revisjonsselskapene. Men mens det ikke er noen av de store selskapene som benytter stikkprøvestørrelser med implisitte konfidensnivåer på 90 prosent eller høyere, er det 23 av de små selskapene som tidvis opererer med implisitte konfidensnivåer på 90 prosent eller høyere.
Lav stikkprøvestørrelse innebærer rent generelt at det isolert sett hentes inn lite bevis fra testen, og som det fremheves i
For det første, og som nevnt i kapittelets innledning, kan revisor benytte profesjonelt skjønn når det foretas avgjørelser knyttet til stikkprøvestørrelser, jf. ISA 530, pkt. A4, men stikkprøvestørrelsen skal ikke avhenge av om det benyttes skjønn eller statistikkbaserte metoder, jf. ISA 530, pkt. A11. Det følger av dette at en stikkprøvestørrelse på åtte kan være passende hvis revisor ikke forventer noen avvik, tolererer omtrent 10 prosent avvik i populasjonen og ikke ønsker et høyere konfidensnivå enn ca. 60 prosent. For å hente inn tilstrekkelig bevis knyttet til den konkrete påstanden som revideres, må nå revisor bruke revisjonsrisikomodellen og
For det andre kan det som diskutert i
For det tredje vil en del interne kontroller i et selskap gjerne være ganske like eller helt like over en lengre tidsperiode. Dette tilsier at vi fra et statistisk ståsted kan argumentere for at det, med en ukentlig forekommende kontroll, ikke er nødvendig å ta utgangspunkt i en populasjon på 52, men i en populasjon som består av utførte kontroller over en lengre tidsperiode, for eksempel tre år, noe som vil gi en populasjonsstørrelse på ca. 150. Med en populasjon bestående av 156 enheter (tre år kombinert), et konfidensnivå på 90 prosent, ingen forventede avvik og en tolererbar avviksrate på 10 prosent er 22 en passende stikkprøvestørrelse, se tabell 8.1. Dette gir en gjennomsnittlig årlig stikkprøvestørrelse på 7, dvs. i midten av intervallet som foreslås av AICPA, jf. tabell 8.3. Følgende må være på plass dersom man skal gjennomføre en stikkprøve på denne måten med et konfidensnivå på 90 prosent: (1) Kontrollen i stikkprøven må være den samme, og den må utføres på samme måte i hele tidsperioden som populasjonen det trekkes fra, omfatter. (2) For at man skal bygge på egenskapene til den hypergeometriske fordelingen, må stikkprøven som trekkes være tilfeldig. Årsaken til at vi fremhever at stikkprøven vi benytter skal være trukket tilfeldig, er at de matematiske teoremene som ligger til grunn for stikkprøvestørrelsene i tabell 8.1 og 8.2, bare vil gjelde i tilfeldige utvalg. (3) Ettersom revisor utsteder sin revisjonsberetning på årlig basis, må revisor foreta nødvendige tilpasninger i revisjonsplanen slik at han/hun henter inn tilstrekkelig revisjonsbevis i år 1 og 2 ettersom han/hun i disse årene ikke kan bygge på revisjonsbevis innhentet i senere perioder (en stikkprøvestørrelse på 7
For å trekke et slikt tilfeldig utvalg på 21 i en populasjon som består av alle ukentlig forekommende kontroller av en bestemt type over en
I dette kapittelet finner vi at små norske revisjonsselskaper synes å ha en mer uensartet stikkprøvepraksis enn større revisjonsselskaper når de reviderer ukentlig forekommende kontroller. Mens de store revisjonsselskapene oppgir at de anvender stikkprøvestørrelser fra to til åtte, oppgir et av de små revisjonsselskapene at de benytter en stikkprøvestørrelse på én, mens et annet av de små selskapene oppgir at det benytter en stikkprøvestørrelse på 50, noe som resulterer i at det hentes inn helt ulik mengde bevis fra disse testene i de ulike revisjonsselskapene. Implisitte konfidensnivåer vil som en konsekvens variere mye. Noen av stikkprøvestørrelsene som benyttes, synes å være i minste laget, for eksempel et av de store selskapenes bruk av en stikkprøvestørrelse på to når det ønskes moderat sikkerhet. Mens ingen av stikkprøvestørrelsene som benyttes av de store revisjonsselskapene, isolert sett synes å være tilstrekkelige, benytter en stor andel av de små revisjonsselskapene tidvis stikkprøvestørrelser som isolert sett kan sies å være tilstrekkelige (stikkprøvestørrelser på ti eller høyere). Videre finner vi at stikkprøvestørrelsene som benyttes av både små og store revisjonsselskaper, er inkonsistente ettersom det hentes inn mer bevis fra stikkprøver når disse benyttes i forbindelse med testing av frekvente interne kontroller, enn når de brukes ved testing av ukentlig forekommende kontroller. Hvorvidt stikkprøvestørrelsene bør være konsistente, er et spørsmål vi ikke konkluderer på.
De viktigste bidragene fra dette kapittelet er som følger: Dataene som analyseres, kommer fra både små og store revisjonsselskaper og er hentet inn i et annet land enn USA. De kompletterer på denne måten funnene i
Analysene som utføres i dette kapittelet, er basert på hva norske revisjonsselskap har oppgitt til Finanstilsynet om egen praksis, det vil si hva som er nedfelt i de ulike revisjonsselskapenes manualer når det gjelder stikkprøvebasert testing av ukentlig forekommende kontroller. I praksis
Samtidig som den enkelte revisor tar egne valg, viser både funnene i Finanstilsynets rapport (2016) og tidligere forskning (
Forfatteren takker Jostein Lillestøl, Aasmund Eilifsen og William Messier for nyttige kommentarer knyttet til tidligere versjoner av dette kapittelet.
Implisitt konfidensnivå er beregnet ved hjelp av Excel-formelen HYPGEOM.DIST. Implisitt konfidensnivå, x, er gitt som den største x slik at x ≤ 1 – CHyp (Y, n, M, N), hvor CHyp er kumulativ hypergeometrisk sannsynlighet. For Y = 0, n = 0, M = 5, N = 52 har vi da et implisitt konfidensnivå på 0,41.
Implisitt konfidensnivå = 1 – CHyp (0, 9, 5, 52) = 0,63, hvor CHyp er kumulativ hypergeometrisk sannsynlighet (0,37).
Anekdotiske bevis tilsier at norske revisorer stort sett planlegger test av kontroll med en forventning om ingen avvik i populasjonen.
De fem store revisjonsselskapene oppga i sine svar hvilke stikkprøvestørrelser de benytter ved ønske om både høyt og moderat sikkerhetsnivå. For de mindre selskapene har Finanstilsynet tolket de innsamlede dataene slik at dersom det er oppgitt et stikkprøveintervall, benyttes den laveste stikkprøvestørrelsen ved ønske om moderat sikkerhet og den høyeste oppgitte størrelsen ved ønske om høy sikkerhet. Dette er ikke nødvendigvis en korrekt fortolkning ettersom det kan tenkes at alle eller noen av disse selskapene bruker en stikkprøvestørrelse som er høyere enn det oppgitte intervallet når de ønsker høy sikkerhet.
Ikke tabulert.
En stikkprøvestørrelse på 7 gir et implisitt konfidensnivå på 50 prosent hvis forventet avviksrate er lik null og tolererbar avviksrate er lik 10 prosent.
Formålet med studien er å undersøke ulike norske interessentgruppers etterspørsel etter og bruk av foretaks miljørapportering.
De tradisjonelle formålene med regnskap blir benyttet som rammeverk for å analysere bruken av rapporteringen. Miljørapportering har imidlertid noen naturlige særtrekk som utvider grensene sammenlignet med finansregnskapet, slik som eksterne effekter og ikke-finansielle målsettinger. Det er derfor utviklet et rammeverk som spesifiserer fire typer bruk av (og etterspørsel etter) informasjon. Ressursallokeringsformålet deles i verdsettingsformål og andre ressursallokeringsformål. Kontrollformålet deles i bruk av informasjon ex-ante og ex-post.
«Since financial statements are not usually thought of as consumption goods, asking for the reason they are in demand is not trivial» (
Etter at det på 1960- og 70-tallet begynte å komme oppmerksomhet rundt de sosiale og miljømessige forholdene ved bedrifters aktivitet, har det blitt vanlig at store foretak over hele verden rapporterer offentlig
I Norge var det høyst sannsynlig også vanlig at en høy andel av små og mellomstore foretak hadde en eller annen form for samfunnsansvarsrapportering for regnskapsårene 1989 til og med 2016, rett og slett fordi det i den perioden var påbudt for alle regnskapspliktige foretak
Eksistens av samfunnsansvarsrapportering kan være et tegn på at temaet og rapporteringen blir oppfattet som relevant (og vesentlig), og at informasjon blir etterspurt og brukt. Forskning viser imidlertid at generell rapporteringspraksis har svært lav kvalitet, både internasjonalt og i Norge
Samfunnsansvarsrapportering er blant de største forskningsområdene innen regnskap internasjonalt (
Denne studien bidrar til forskningsfronten ved å foreta en feltstudie av flere interessentgruppers etterspørsel etter og bruk av foretaks offentlige samfunnsansvarsrapportering. Det inkluderer både interessentgrupper som er ofte og mer sjeldent studert, inspirert av
Norge skiller seg fra andre land ved at det omtrent ikke finnes forskning på samfunnsansvarsrapportering (
Studien har samme hovedproblemstilling som
De tradisjonelle formålene med finansregnskap
Formålene i seg selv er langt eldre enn det moderne finansregnskapet, som i hovedsak ble utviklet på 1800- og særlig 1900-tallet. Behovet for informasjon til kontrollformål (stewardship/accountability
En diskusjon om hvorvidt formålene med finansregnskapet er hensiktsmessige også for samfunnsansvarsrapportering (inkludert miljørapportering), kan ta utgangspunkt i likheter og forskjeller mellom rapporteringstypene. Et helt grunnleggende spørsmål er hva regnskap er.
Det er også vesentlige forskjeller mellom finansregnskap og miljørapportering, blant annet knyttet til grensesetting. Finansregnskapet forsøker å måle prestasjon og status for foretaket isolert sett.
De primære målgruppene for finansregnskapet er investorer, långivere og andre kreditorer (
Utgangspunktet var at regnskap er systematisering av informasjon som er ment å være nyttig for potensielle brukere. «Financial reporting is not an end in itself. It is a means of communicating to the users» (
I dette teoretiske rammeverket blir ressursallokering delt i to typer: verdsettingsformål og andre ressursallokeringsformål. Denne oppsplittingen er en videreutvikling av bruken av begrepet i forbindelse med samfunnsansvarsrapportering i
Informasjon for ressursallokering kan være relevant for investorer og kreditorer som søker maksimering av formue eller profitt gjennom pengemessig avkastning på investeringen. Dette er her kalt verdsettingsformålet, men mange andre navn er benyttet i litteraturen: investerings-,
Det er mulig å tenke seg mange eksempler knyttet til miljøforhold. Enkelte foretak er avhengige av utslippstillatelser fra miljømyndighetene for å kunne drive. Informasjon om overholdelse og eventuelle sanksjoner knyttet til nåværende konsesjoner eller forventede endringer av vilkår i kommende konsesjoner, vil kunne påvirke investorers og kreditorers forventninger om framtidige kontantstrømmer. Dersom store innkjøpere (offentlig sektor og store foretak) fastsetter nye og vesentlig endrede miljøkrav som kvalifikasjonskriterier for å få delta i anskaffelsesprosesser og miljøkrav til selve anskaffelsen (produktet), kan det påvirke foretaks muligheter til å delta eller vinne konkurranser. Det kan endre forventninger om framtidige netto kontantstrømmer. I flere år fra 2006/2007 var det krise i Chiles lakseoppdrettsindustri. Miljøforhold medførte at produksjonen til verdens neste største produsent ble redusert med 85 prosent.
Verdsettingsformålet gjelder maksimering av pengeverdi på formue eller avkastning (for eierne). Ulike aktørers beslutninger om ressursallokering (eiere, bevilgende myndigheter, tilskuddsgivere, kreditorer osv.) er imidlertid ikke nødvendigvis motivert av slike mål. Aktørene kan ha andre eller flere samtidige mål, for eksempel ideelle eller sektorpolitiske. Milton
En annen mulighet
Hvorvidt etterspørsel etter eller bruk av miljørapportering for ressursallokeringsformål er knyttet til verdsettingsformål eller andre ressursallokeringsformål, kan ha betydning for hvilken type informasjon som behøves.
Kontrollformålet (stewardship/accountability) er nær knyttet til agentteori. Det gjelder transaksjoner mellom en oppdragsgiver (prinsipal) og en forvalter
Ifølge
Innholdet i kontrollformålet har utviklet seg i løpet av 10 000 år til å inkludere mer komplekse oppgaver i form av mindre struktur og økt usikkerhet (
Ansvar utover egeninteresse og smale økonomiske vurderinger er felles kjennetegn både ved miljøhensyn, miljørapportering og forvalteransvar (stewardship). Kontrollformålet (stewardship/accountability) er derfor like relevant for miljørapportering som for tradisjonell finansiell rapportering (
Ressursallokeringsformålet gjaldt etterspørsel etter og bruk av informasjon etter at den er rapportert (ex post). I tråd med
Etterspørsel etter informasjon for kontrollformål ex post oppstår fordi interessenter kan bruke rapporteringens innhold til å kontrollere og evaluere foretakets/foretaksledelsens valgte handlinger (
Kontroll og evaluering av foretaks(ledelsers) prestasjoner, for eksempel (strategier for) lønnsomhet eller miljøpåvirkning, setter interessenter i stand til å fatte beslutninger av diverse slag: endre eller skifte ut ledelsen og identifisere og prioritere nye kandidater (
Etterspørsel etter informasjon for kontrollformål ex ante innebærer bruk av informasjon før den er rapportert. Det er mulig gjennom bruk av en incentivmekanisme. Når foretaksledelsen vet at de må rapportere til interessentene, og at interessentene kan bruke rapporteringen (ex post) til å kontrollere og evaluere ledelsens handlinger, har ledelsen et incentiv til å handle mer i overensstemmelse med interessentenes ønsker slik at rapporteringen vil vise positive resultater.
Incentivmekanismen betyr at interessenter kan etterspørre rapportering for kontrollformål uavhengig av om de faktisk leser eller har tenkt å lese informasjonen etter at den er rapportert (ex post). Man skal imidlertid være oppmerksom på at incentiveffekten blir redusert eller forsvinner hvis kontrollen ikke er troverdig, for eksempel hvis agenten skjønner at informasjonen ikke blir brukt (
Det er en nær sammenheng mellom begrepet forvalteransvar (stewardship) og offentlig sektors rolle. Politikere er valg av befolkningen, og offentlig sektor eksisterer for å forvalte fellesgoder og velferdsgoder på vegne av samfunnet. Naturmiljøet er på mange måter et fellesgode. Politikere er ansvarlige for de virkningene beslutningene deres har på miljøet. De må sørge for at offentlig sektor handler i tråd med sitt særlige forvalteransvar, samt påvirke andres atferd gjennom reguleringer, incentivmekanismer og ved å være rollemodell. Dette er et prinsipal-agent-forhold styrt av både formelle og sosiale kontrakter. Miljøansvar gir behov for informasjon om miljøforhold, både på makronivå (samfunn/økosystem/planet) og på mikronivå (bedrifter/personer). Kontrollformålet medfører etterspørsel etter miljøinformasjon og potensielt også miljørapportering.
Når miljøhensyn medfører netto kostnader (inkludert alternativkostnader), for en selv og andre, vil forvalteransvar overfor miljøet kreve en altruistisk dimensjon.
Dette forvalteransvaret (kontrollformålet) er framtredende i primær bruk av finansielle rapporter:
… compare actual financial results with the legally adopted budget; to assess financial condition and results of operations; to assist in determining compliance with finance-related laws, rules, and regulations; and to assist in evaluating efficiency and effectiveness. (
Dette gjelder ikke i mindre grad i Norge (
Selv om kontrollformålet har en mer framtredende rolle i offentlig forvaltning, er det viktig også å anerkjenne at offentlig forvaltnings rolle ikke er begrenset til kontroll. Offentlig forvaltning fordeler tilskudd/bevilgninger og foretar innkjøp av varer og tjenester for store samlede beløp. Dette innebærer også ressursallokering, men en ressursallokering som ofte har andre formål enn profitt, som god skole, godt helsetilbud, god eldreomsorg og/eller godt naturmiljø. Det samme kan gjelde valg knyttet til ressursallokering for ideelle organisasjoner (på miljøområdet).
Basert på dette er det sannsynlig at etterspørsel og bruk av miljørapportering blant interessenter som må oppebære offentlig sektors forvalteransvar overfor naturmiljøet, i utgangspunktet (før eventuell eksistensen
Det teoretiske rammeverket etablert i denne artikkelen er en videreutvikling av rammeverket i
Etterspørselssiden av miljørapportering er kompleks og relativt lite studert sammenlignet med tilbudssiden. I Norge er det nesten ikke gjennomført studier av denne typen. Derfor er det hensiktsmessig å starte
Valg av interessentgrupper er basert på problemstillingen, det teoretiske rammeverket og tidligere studier og inspirert av feltstudien til
Intervjuene var inspirert av designet til
Det ble også foretatt dokumentstudier knyttet til interessentene, både i utvalgsfasen, i forberedelse til intervjuer og etterpå. Interessent 23 (regulering av rapportering) er utelukkende representert gjennom dokumentstudie, basert på brev, lovproposisjoner osv.
En oversikt over interessentene/informantene finnes i tabell 9.1.
Utforskningen av informantenes bruk av foretaks offentlige miljørapportering er oppsummert i tabell 9.1. Tabellen har en kolonne for hver av de fire delene av det teoretiske rammeverket. I tillegg har den en kolonne som rett og slett viser hvorvidt interessentene leser det/de relevante foretaks miljørapportering. Én kolonne viser hvorvidt informantenes organisasjon tilhører offentlig eller privat sektor, og en annen hvilken bransje deres organisasjon tilhører (og for investorer og långivere: deres kunders eller spesialområdes bransje). Tabellen er organisert etter interessentgruppe, med én rad per interessent/informant.
Se vedlegg 1
Studien er ikke egnet til å generalisere resultater. Likevel er det av interesse å se hvordan bruken av rapporteringen var blant disse informantene/interessentene. Det var bare seks av 22 aktuelle informanter
For å bruke rapporteringen ex post, er man nødt til å lese den. Det er dermed få som bruker foretaks miljørapportering til ressursallokeringsformål og kontrollformål ex post (tre av de fire formålene i rammeverket). Til tross for at få leser rapporteringen, ønsker likevel mange informanter i studien at foretak skal rapportere slik informasjon. Disse informantene etterspør foretaks miljørapportering, og bruk av rapportering ex ante er en viktig årsak til dette. Hele 16 av de 23 interessentene bruker rapportering ex ante, for to er svaret usikkert, mens for de fem siste synes kontrollformålets incentivmekanisme å være uinteressant. En nærmere beskrivelse av disse resultatene, med sitater fra intervjuer og dokumenter, er gitt i
Nyhetsverdien i denne artikkelen, sammenlignet med
De informantene som leser foretaks miljørapportering, begrenser sjelden sitt informasjonssøk til denne kilden. Det er også flere informanter enn disse som leser/bruker miljøinformasjon ex post fra andre kilder. I tabell 9.1 er dette forsøkt vist med stjernemarkeringer for informantene 12 (en investor fra privat sektor) og 21 og 22 (miljø- og naturbaserte ideelle organisasjoner (NGO-er)).
Blant informantene i denne studien synes det å skille mellom verdsettingsformål og andre ressursallokeringsformål å kunne gi relevant tilleggsinformasjon om bruk av informasjon for flere investorer fra offentlig sektor, långivere og NGO-er. Studien indikerer at miljøinformasjon til dette formålet kan være vesentlig for enkelte interessenter. Samtidig er det er naturlig at slik miljøinformasjon ikke er like relevant for alle interessenter.
Denne studien er en videreutvikling av
Det nye forskningsspørsmålet i denne studien er hvordan ulike interessenter bruker (foretaks) miljørapportering til ressursallokeringsformål. Blant (de få) informantene som bruker miljørapportering på den måten, synes hovedvekten for de fleste å ligge på enten verdsettingsformål eller andre ressursallokeringsformål. Det varierer hvilket av de to formålene
Dataene i denne studien er fra 2011 og 2012. Det vil være nyttig å foreta en lignende studie i dag for å vurdere utviklingen i interessentenes oppfatninger. Selv om miljøspørsmål har vært viktige lenge, og kanskje nå er viktigere enn noensinne vedrørende klima, plast og naturmangfold, betyr ikke det at studiens funn om at det bør skilles mellom miljøinformasjon og miljørapportering, er aktuelt. Det er nemlig lite som tyder på at kvaliteten i den generelle miljørapporteringspraksisen har bedret seg vesentlig det siste tiåret.
Behov for «bruk av rapportering» blir i denne studien ansett å være en (viktig) delmengde av og årsak til «etterspørsel etter rapportering».
En mulighet er at gapet blir tettet ved at det er tilnærmet null etterspørsel etter slik rapportering, enten fordi informasjonen er uvesentlig, eller fordi behovet blir dekket av andre og mer hensiktsmessige informasjonskilder.
Rapportering om sosiale og miljømessige (inkludert økonomiske) forhold har mange navn og samlebetegnelser (sosial rapportering, miljørapportering, samfunnsansvarsrapportering, bærekraftsrapportering og integrert rapportering mv.). I praksis er forståelsen av begrepene diffus, bruken av betegnelsene overlapper hverandre, og flere begreper er sterkt kritisert. Les mer om det i
Foretak kan få hjelp til å identifisere etterspurt informasjon. Offentlig kjennskap til etterspørselen øker foretaks incentiv til å imøtekomme interessentenes informasjonsbehov, samtidig som kunnskap om etterspørsel bevisstgjør interessenter (inkludert myndigheter og standardsettere) om hvilken informasjon de må sikre tilbud av.
Publikasjonen sier ikke hvilket år de undersøkte rapportene vedrører, men siden den årlige undersøkelsen synes å være gjennomført i første del av 2017 må det antas at den gjelder rapporteringsåret 2015 og/eller 2016.
Små foretak skulle følge regnskapsloven § 3-3 og NRS 8
Det finnes imidlertid svært få fagfellevurderte studier av små og mellomstore foretaks rapportering om sosiale og miljømessige forhold i Norge. Se referanser i vedlegg.
Dette innebærer for eksempel at informasjonen er positiv heller enn negativ, generell heller enn spesifikk, tekstlig/narrativ heller enn kvantitativ / eventuelt monetær, eksempelbasert heller enn systematiske og fullstendige oppstillinger, ikke inkluderer sammenligningstall over tid og med andre foretak/bransjetall, ikke inkluderer redegjørelse for rapporteringsprinsipper, vurderingsregler og begrepsavklaringer, ikke er verifisert, osv. Videre er det typisk liten systematikk i rapportering av tematisk innhold som målsettinger, tiltak og måloppnåelse, status ved periodens begynnelse og slutt, perioderesultater osv.
Andre relevante referanser inkluderer referanser lagt i eget vedlegg.
Det kan for begge formål være relevans, kompletthet, nøytralitet, feilfrihet, verifiserbarhet, sammenlignbarhet og forståelighet (
I tillegg har studier av forhold mellom foretak og ansatte/fagforeninger/lokalsamfunn vært en nisje, jf. referanser i vedlegg.
Andre relevante referanser finnes i vedlegg.
Siden særskilte kvalitative egenskaper ved informasjon er nødvendig for at rapportering skal bidra til å oppfylle formålene med regnskap (
Dersom reguleringer (krav og forventninger i lover, standarder osv.) ekskluderes fra etterspørselsbegrepet.
Dette gjelder formål på etterspørselssiden.
Stewardship og accountability er like, men ikke nødvendigvis identiske begreper (
Disse elementene påvirker samtidig kontrollbehovet (
Regnskapsloven § 7-34.
Per nå gjelder dette regnskapsloven §§ 3-3a og 3-3c. § 3-3c er ikke begrenset bare til årsberetningen. Den endelige regnskapsstandarden NRS 16.
Eksterne forhold er dog relevante også i forbindelse med finansregnskap og vurdering av foretakets prestasjon og stilling. For eksempel synes
Men finansregnskapet er ikke en delmengde av miljørapportering (snevert definert) siden miljø utgjør bare en liten del av samfunnsansvarsbegrepet. Finansregnskap og miljørapportering vil være delvis overlappende, og samtidig vil (eller bør) begge begreper ha særskilte delmengder.
Fenomenet «integrert rapportering» peker i den retning. I realiteten har Norge lenge hatt en primitiv form for integrert rapportering, jf. regnskapslovens krav til årsberetningen.
I offentlig sektor settes altså innbyggerne først, mens i privat sektor listes de opp til slutt. Kontrollformålet, herunder pengeforvaltningskontroll (demokratisk kontroll med offentlige midler), budsjettkontroll og betalingskontroll, er også relativt sett viktigere enn ressursallokeringsformålet i offentlig sektor, særlig for stats- og kommuneforvaltningens regnskaper (
https://www.nrk.no/urix/mener-kongen-har-latt-seg-bruke-i-chile-1.14498405 (Lenke kontrollert: 10.02.2020.)
Innenfor lovlige rammer.
Opportunistisk overfor prinsipalen «eierne», ikke nødvendigvis overfor prinsipalen «samfunnet».
Valget av begrepet forvalter er bevisst for å illustrere båndene mellom agentteori (forhold mellom prinsipal og agent) og stewardshipteori (forhold mellom master og steward). Steward kan oversettes med forvalter. Ifølge
Dette kan for eksempel være at man bruker rapportering fra en ny lederkandidats tidligere arbeidsgivere samt kontrollerer vitnemål og foretar referansesjekker for å evaluere vedkommende kompetanse og egnethet
Organisasjoner med skille mellom eierskap og kontroll/styring.
Inkludert byrden det innebærer (for eksempel for gjenvalg) å ta ansvar gjennom at overliggende myndighet setter krav til (inkludert gir incentiver til) organisasjoners og personers atferd.
Blant annet på grunn av eksterne virkninger.
Dette gjelder også enkelte innkjøpere, uten at det er markert på samme måte for dem.
Interes-sent |
Interessent-gruppe |
Sektor |
Bransje (GICS) |
Leser selskapers egen-rapportering |
Ressursallokering: verdsettingsformål |
Ressurs-allokering: andre prognose-formål |
Kontroll: ex post |
Kontroll: ex ante |
---|---|---|---|---|---|---|---|---|
1 |
Kunde – B2B innkjøper |
Offentlig |
Industri |
Nei |
Nei |
Nei |
Nei |
Ja |
2 |
Kunde – B2B innkjøper |
Offentlig |
Industri |
Nei |
Nei |
Nei |
Nei |
Ja |
3 |
Kunde – B2B innkjøper |
Offentlig |
Industri |
Nei |
Nei |
Nei |
Nei |
Ja |
4 |
Kunde – B2B innkjøper |
Privat |
Industri |
Nei |
Nei |
Nei |
Nei |
Ja |
5 |
Kunde – B2B innkjøper |
Privat |
Industri, IT |
Nei |
Nei |
Nei |
Nei |
Ja |
6 |
Kunde – B2B innkjøper |
Privat |
Konsumvarer (rettet mot private hus-holdninger) |
Nei |
Nei |
Nei |
Nei |
Ja |
7 |
Kunde – B2B innkjøper |
Privat |
Konsumvarer, private hus-holdninger |
Nei |
Nei |
Nei |
Nei |
Usikker |
8 |
Kunde – B2B innkjøper |
Privat |
Konsumvarer (rettet mot private hus-holdninger) |
Nei |
Nei |
Nei |
Nei |
Nei |
9 |
Finansanalytiker |
Privat |
Finans (rettet mot energi) |
Nei |
Nei |
Nei |
Nei |
Nei |
10 |
Finansanalytiker |
Privat |
Finans (rettet mot konsumvarer) |
Nei |
Nei |
Nei |
Nei |
Usikker |
11 |
Investor |
Offentlig |
Finans (rettet mot konsumvarer) |
Ja |
Nei |
Nei |
Ja |
Ja |
12 |
Institusjonell investor |
Privat |
(Rettet mot sensitive sektorer vs. etiske fond i intervjuet) |
Nei |
Nei** |
Nei** |
Nei |
Ja |
Institusjonell investor |
Offentlig |
(Rettet mot industri, konsumvarer) |
Ja |
Ja |
Nja, i svært liten grad, unntaksvis, ikke primært |
Ja |
Ja |
|
14 |
Institusjonell investor |
Offentlig |
(Rettet mot materialer i intervjuet) |
Ja |
Nei |
Ja |
Teoretisk sett, ja, men ikke skjedd ennå |
Ja |
15 |
Investerings-rådgiver |
Privat |
Finans (rettet mot konsumvarer, private husholdninger) |
Nei |
Nei |
Nei |
Nei |
Nei |
16 |
Porteføljeforvalter |
Privat |
Finans, konsumvarer |
Nei |
Nei |
Nei |
Nei |
Nei |
17 |
Investerings-rådgiver |
Privat |
Finans (rettet mot konsumvarer, NGO-er i intervjuet) |
Nei |
Nei |
Nei |
Nei |
Nei |
18 |
Långiver (bank) |
Privat |
Egenkapitalbevis (rettet mot konsumvarer) |
Ja |
Teoretisk sett ja, men i liten grad |
Nei |
Sannsynligvis ikke |
Ja |
19 |
Långiver (bank) |
Privat |
Egenkapitalbevis (rettet mot industri) |
Ja |
Teoretisk sett ja, men i liten grad |
Nei |
Nei |
Ja |
20 |
Miljømyndigheter |
Offentlig |
Offentlig forvaltning (rettet mot konsumvarer) |
Ja |
Nei |
Ja |
Ja |
Ja |
21 |
NGO |
Privat |
(Rettet mot konsumvarer i intervjuet) |
Nei |
Nei |
Nei** |
Nei |
Ja |
22 |
NGO |
Privat |
(Rettet mot konsumvarer i intervjuet) |
Nei |
Nei |
Nei** |
Nei |
Ja |
23 |
Myndigheter for regnskap/rapportering |
Offentlig |
Ikke aktuelt |
Ikke aktuelt |
Ja |
Ja |
Ja |
Ja |
Følgende referanser utdyper andre referanser brukt i teksten, og angir relevante resultater og aktuell videre lesning. Relevante artikler i ordinær referanseliste er ikke ført opp her.
Beattie, V. og Pratt, K. (2002).
Beck, A. C., Campbell, D. og Shrives, P. J. (2010). Content analysis in environmental reporting research: Enrichment and rehersal of the method in a British-German context.
Bouten, L., Everaert, P., Liedekerke, L. V., Moord, L. D. og Christiaens, J. (2011). Corporate social responsibility reporting: A comprehensive picture?
Cho, C., Laine, M. Roberts, R. W. og Rodrigue, M. (2015). Organized hypocrisy, organizational façades, and sustainability reporting.
Cooper, D., og Essex, S. (1977). Accounting information and employee decision making.
Deegan, C. og Rankin, M. (1996). Do Australian companies report environmental news objectively?: An analysis of environmental disclosures by firms prosecuted successfully by the Environmental Protection Authority.
Deegan, C. og Rankin, M. (1999). The environmental reporting expectations gap: Australian evidence.
Deegan, C., Rankin, M. og Voght, P. (2000). Firms’ disclosure reactions to major social incidents: Australian evidence.
Ditlev-Simonsen, C. (2016). Rapportering om samfunnsansvar i små foretak. I Anderssen og Bråthen (red.),
Habek, P. og Wolkniak, R. (2016). Assessing the quality of corporate social responsibility reports: the case of reporting practices in selected European Union member states.
Harte, G., og Owen, D. (1987). Fighting de-industrialisation: the role of local government social audits.
Islam, M. A. og Deegan, C. (2010). Media pressures and corporate disclosure of social responsibility performance information: a study of two global clothing and sports retail companies.
Johansen, T. R. (2008a). «Blaming oneself»: Examining the dual accountability role of employees.
Johansen, T. R. (2010). Employees, Non-financial Reports and Institutional Arrangements: A Study of Accounts in the Workplace.
Larrinaga, C., Carrasco, F., Correa, C., Llena, F. og Moneva, J. M. (2002). Accountability and accounting regulation: the case of the Spanish environmental disclosure standard.
Matuszak, L. og Rozanska, E. (2017). CSR Disclosure in Polish-Listed Companies in the Light of Directive 2014/95/EU Requirements: Empirical Evidence.
McBarnet, D., Weston, S., og Whelan, C. (1993). Adversary accounting: strategic uses of financial information by capital and labour.
Niskanen, J. og Nieminen, T. (2001). The objectivity of corporate environmental reporting: a study of Finnish listed firms` environmental disclosures.
O’Dwyer, B., Unerman, J. og Hession, E. (2005). User Needs in Sustainability Reporting: Perspectives of Stakeholders in Ireland.
Owen, D. L., og Lloyd, A. J. (1985). The use of financial information by trade union negotiators in plant level collective bargaining.
Patten, D. M. og Zhao, N. (2014). Standalone CSR reporting by U.S. retail companies.
Attestasjon av samfunnsansvarsrapportering kan bidra til å øke rapporteringens kvalitet og redusere informasjonsasymmetrien mellom foretak og interessenter. Forskning tyder imidlertid på at dette forutsetter attestasjon av høy kvalitet.
Den generelle kvaliteten på foretaks rapportering om sosiale og miljømessige forhold
Attestasjonsprosesser trenger ikke være av verdi for rapporteringen bare det angjeldende året. De kan også bidra til å forbedre senere års rapportering.
Når attestasjon kan påvirke oppfatninger av foretaks image (
Omfanget av attestasjon og dens potensielle og reelle rolle gjør attestasjon til et betydningsfullt tema, både i praksis og forskningsmessig. Attestasjon av samfunnsansvarsrapportering har økt vesentlig blant de største foretakene i verden og i ulike land de siste 20 årene (
Etter
Dette er en kvalitativ studie, basert på en kombinasjon av mange ulike typer data og datakilder.
Fallan og Granrud (2020) var et første, lite og ressursmessig avgrenset forsøk på å beskrive attestasjonspraksis og rammebetingelser for attestasjon av samfunnsansvarsrapportering i Norge. Arbeidet med den studien viste at data, informasjon og kunnskap om dette er fragmentert, fordelt på mange skriftlige og særlig muntlige kilder av varierende tilgjengelighet. Det finnes lite systematisert kunnskap om temaet i
Datakilder i studien inkluderer:
Forskningslitteratur. Søk tok utgangspunkt i oppsummerende bokkapitler i utenlandske «lærebøker»/fagbøker samt i ordinære forskningsdatabaser.
Andre studier av attestasjonspraksis i Norge. Dette ble søkt etter på nett samt etterspurt fra enkelte informanter opplistet nedenfor.
Foredrag med
Attestasjonsberetninger for norske foretak fra 2009 og 2018. Identifisering av slike foretak har skjedd gjennom samtaler (inkludert med informantene opplistet nedenfor), søk på internett, oversikt fra tilbydere av attestasjonstjenester, databaser mv. Beretninger vedrørende 2018 ble valgt fordi det var de nyeste tilgjengelige rapportene. Året 2009 ble valgt som en avveining mellom et tidspunkt så tidlig at etterfølgende utvikling i attestasjonspraksis burde forventes, og behovet for at det skulle finnes flere selskaper som hadde fått foretatt slik attestasjon. Ytterligere informasjon om utvalgsprosessen er gitt i kapittel 10.5.2.
Intervjuer med relevante ressurspersoner i Norge. Det blir gitt ytterligere informasjon om disse i tabell 10.1. Alle samtalene ble foretatt våren 2020, med unntak av R7.
Informant |
Foretak (samtale i hovedsak omhandlet) |
Rolle / årsak til inkludering |
Type datainnhenting |
Varighet samtale |
---|---|---|---|---|
R1 |
A |
Rapporterende foretak, i dag og/eller tidligere |
Telefon og div. e-poster etterpå |
Ca. 45 min. |
R2 |
B |
Rapporterende foretak, i dag og/eller tidligere |
Telefon og oppfølgende e-post |
Ca. 5 min. |
R3 |
A/B/C/flere |
Tilbyder av attestasjonstjenester, i dag og/eller tidligere |
Telefonsamtale |
Ca. 70 min. |
R4 |
D/flere |
Tilbyder av attestasjonstjenester, i dag og/eller tidligere |
Telefonsamtale |
Ca. 25 min. |
R5 |
E/flere |
Tilbyder av attestasjonstjenester, i dag og/eller tidligere |
Telefonsamtale og oppfølgende e-poster |
Ca. 20 min. |
R6 |
F/flere |
Tilbyder av attestasjonstjenester, i dag og/eller tidligere |
Møte, telefonsamtale og div. e-poster |
Ca. 60 min. |
R7 |
G |
Regulering |
Telefonsamtale |
Ca. 45 min. |
Attestasjon av rapportering vil si at en uavhengig part (tjenesteleverandøren) verifiserer et saksforhold
Attestasjon (verifisering) kan gjelde et hvilket som helst forhold, også foretaks rapportering om sosiale, miljømessige og tilliggende økonomiske forhold (samfunnsansvarsrapportering). Informasjon om slike
Tjenesteleverandører av attestasjon av samfunnsansvarsrapportering er i dag revisjonsselskaper (inkludert alle de store), andre konsulent- og/eller sertifiseringsselskaper
De to viktigste attestasjonsstandardene for samfunnsansvarsrapportering i dag er ISAE 3000 og AA1000
Den internasjonale revisjonsstandarden ISAE 3000 omhandler «attestasjonsoppdrag som ikke er revisjon eller forenklet kontroll av finansiell informasjon». Standarden blir utarbeidet av IAASB,
Attestasjonsstandarden AA1000AS inngår i en serie standarder knyttet til samfunnsansvar utgitt av AccountAbility (
Det gis ikke en grundig beskrivelse av ISAE 3000 og AA1000 her. Nærmere presentasjoner er for eksempel gitt i
Et viktig og felles trekk er at standardene skiller mellom «betryggende sikkerhet» (reasonable assurance) og «moderat sikkerhet» (limited assurance) når det gjelder attestasjoners konklusjon. De nødvendige attestasjonshandlinger avhenger av hvilken grad av sikkerhet som skal gis. Konklusjon med betryggende sikkerhet skal uttrykkes i positiv form.
En overordnet forskjell mellom standardene er at ISAE 3000 er basert på den velprøvde logikken i revisjonsstandarder for det tradisjonelle finansregnskapet, mens AA1000 i større grad er ment å fokusere på identifikasjon og ivaretakelse av interessenters (også andre enn eieres) behov for informasjon (
Forskningslitteraturen stiller kritiske spørsmål til i hvilken grad attestasjonsstandardene og attestasjonspraksis bidrar til økt brukernytte for ulike interessenter. Noen konkrete eksempler på dette blir beskrevet senere i kapitlet. Men generelt omhandler det valgfrihet i standardene
Rapportering om sosiale og miljømessige forhold kom selvsagt før attestasjon av rapporteringen. Internasjonalt er det dokumentert tilfeller av rapportering av informasjon om sosiale og miljømessige forhold (inkludert forhold knyttet til ansatte og lokalsamfunn) tilbake til 1800-tallet, men selve oppstarten av moderne samfunnsansvarsrapportering regnes å være på 1960- og 70-tallet (
Tidsperspektivet for tidlige attestasjoner av samfunnsansvarsrapportering kan også belyses ved hjelp av Preben J. Sørensens historie. Han er nestor innen attestasjon av samfunnsansvarsrapportering i verdenssammenheng. I forbindelse med sin partnerkvalifisering i Deloitte i Danmark skrev han i 1992 et idenotat om miljøregnskap som forslag til potensielle nye forretningsområder. Det var starten på hans arbeid på området.
Siden det ikke har vært særlig forskning på området i Norge, er det ikke enkelt å etablere når de første attestasjonene ble foretatt. Selskaper som ble sertifisert i henhold til EMAS, var tidlig ute. For eksempel fikk kontorstolprodusenten HÅG på Røros verifisert sin miljørapport (integrert i årsrapporten) for 1996. Verifiseringen ble foretatt av Dovre Sertifisering. Årsaken til at Norske Skog startet med attestasjon av miljørapporteringen,
Utviklingen over tid viser en klar økning i uavhengig attestasjon av samfunnsansvarsrapportering blant de største selskapene internasjonalt. Andelen av verdens 250 største selskaper (G250) som attesterer rapporteringen har økt fra 19 prosent i 1999 til 29 prosent i 2002, 30 prosent i 2005, 46 prosent i 2011 og 67 prosent i 2017 (
Ifølge
Blant de 100 største selskapene i Norge hadde 45 prosent av de 33 allmennaksjeselskapene (ASA) slik ekstern verifikasjon for 2014, mot 37 prosent blant de øvrige selskapene (
Tiltross for tallene ovenfor blir det hevdet fra flere aktører i revisjonsbransjen at aktiviteten (etterspørselen etter) og økonomien i hele spekteret av tjenester knyttet til samfunnsansvarsrapportering og attestering har bedret seg vesentlig de siste par årene (se for eksempel Thornem, 2019). Det kan skyldes at omfanget av hvert attestasjonsoppdrag har økt. I tillegg vil ikke rådgivning og «trail»-audits komme med i tallene ovenfor. Historisk har ofte økonomien i attestasjon av samfunnsansvarsrapportering vært begrenset. Det har vært knyttet både til antall oppdrag og til størrelsen på honorarer. En tidlig svensk studie fant at attestasjonshonorarer knyttet til rapportering om sosiale og miljømessige forhold typisk utgjorde 4 til 6 prosent av revisjonshonoraret for den ordinære revisjonen (
EY forventet å være 13 ansatte som jobbet med slike tjenester i Norge høsten 2019, og de hadde da blant annet kunder som DnB, DOF, Equinor, Posten og Tine (
Det er i ferd med å vokse fram en omfattende forskningslitteratur som undersøker attestasjonspraksis for samfunnsansvarsrapportering. Det er ikke mulig å gi en uttømmende oversikt over litteraturen i dette kapitlet, men jeg vil peke på noen trekk.
På 1990-tallet ble det oppfattet å være vesentlige utfordringer knyttet til attestasjonspraksis for miljørapportering (
Attestasjon av rapportering om samfunnsansvar og samfunnsansvarsforhold er også i utgangspunktet
Oppsummert synliggjorde mangelen på brukernytte behov for blant annet større grad av standardisering av attestasjon (
Det er stor valgfrihet innenfor de nye attestasjonsstandardene. Dette gir mulighet til å skreddersy løsninger for ulike foretak og situasjoner, samtidig som det kan medføre utfordringer knyttet til bruk og rom for opportunisme / strategisk bruk av attestasjon. Et eksempel er valget mellom betryggende/høy og moderat/lav attestasjonssikkerhet.
En annen type valgfrihet er attestasjonsoppdragets omfang og innretning. Dette handler om hvor mye og hva som skal attesteres, og har
De nye attestasjonsstandardene har likevel medført økt standardisering, for eksempel av ordleggingen i attestasjonsberetningen (
I studien knyttes forskjellene mellom Italia og USA også til at de fire store revisjonsselskapene har en stor del av attestasjonsmarkedet i Italia, mens andre typer attestasjonstilbydere fortsatt dominerer markedet i USA. Revisjonsselskaper bruker i hovedsak revisjonsstandarden ISAE 3000 som dermed er dominerende i Italia (
Strategisk egennytte kan også ligge til grunn for kjøp av attestasjonstjenester. Selv om attestasjonspraksis for samfunnsansvarsrapportering blir kritisert for å ha lav brukernytte, har utbredelsen av slik attestasjon økt vesentlig blant verdens største selskaper. Spørsmålet er da om det skyldes at attestasjon er av verdi for interessentene, at den er av verdi for foretaket/foretaksledelsen, eller at den er av verdi for alle parter. Relativt entydige resultater fra forskningslitteraturen tilsier at foretak bruker samfunnsansvarsrapportering strategisk for å legitimere sin virksomhet (
Når det gjelder den mer direkte økonomiske verdien av attestasjon, viser forskning ennå få entydige funn. For eksempel fant
En alternativ forklaring til økt diffusjon av attestasjonstjenester kan være knyttet til at sammenhenger mellom foretakets økonomiske situasjon og ulike samfunnsansvarsforhold er så komplekse at mål og virkemiddelbruk blir uklare. Som et alternativ til rasjonelle valg kan det i slike situasjoner oppfattes trygt å imitere valg som lignende organisasjoner har foretatt. Da har også ledelsen ryggen fri. I dette tilfellet kan slik imitasjon, eller «fad», (
Attestasjonsberetninger gir informasjon om attestasjonsoppdragene. Flere av studiene referert ovenfor er direkte basert på systematiske undersøkelser av disse. Enkelte har også gjengitt eksempler på beretninger (
ISAE 3000 er nesten enerådende som standard i disse eksemplene for 2018. Det kommer nok av at alle revisjonsselskaper krever å bruke den (jf. informant R1, R3 og R6). SAS bruker de svenske standardene RevR
En konsekvens av ISAE-bruken er at beretningene ikke inneholder kommentarer fra leverandøren av attestasjonstjenesten (revisor e.l.) om hvordan rapporteringen, rapporteringsprosessen og måloppnåelsen kan forbedres (tjenesteleverandøren), slik AA1000-standarden har krevd. Den ekstra transparensen som slik rapportering innebærer, er positivt for interessentene og kan bidra til å redusere informasjonsasymmetrien. Informant R3 mente at den ordningen i AA1000 i praksis ikke fungerte så godt. Studier ovenfor har også indikert at rapporteringen ofte kunne bli ullen. Revisor kan komme i en vanskelig situasjon hvor det av og til er best eller iallfall enklere å løfte vanskelige spørsmål internt. Slik rapportering setter uansett hensynet til eksterne interessenter på spissen. Revisor skal jo være samfunnets ombudsperson, ikke et redskap for ledelsen. Det er på grunn av denne åpenheten i AA1000-beretninger at enkelte av forskningsstudiene nevnt ovenfor kunne gjennomføres.
Alle attestasjonsoppdragene, unntatt SAS 2018, innebærer uttalelse med moderat sikkerhet. SAS skiller seg ut ved at de for deler av oppdraget gir betryggende sikkerhet. Equinor kunne også vært brukt som eksempel på dette. Den generelle praksisen med moderat sikkerhet er en utfordring for brukernytten av attestasjonen, dvs. evnen til å redusere informasjonsasymmetri (
Det er med andre ord variasjon mellom selskaper og år. Generelt, utover disse eksemplene, kan det sies at noen selskaper kun vil ha en vurdering av interne forhold eller påvirkninger, mens andre ønsker å inkludere eksterne effekter. Enkelte selskaper vil ha en vurdering av prosesser, mens andre også vil ha verifikasjon av resultater, måloppnåelse osv. Dette viser også aspekter knyttet til (manglende) standardisering. Den store variasjonen i hva attestasjon innebærer fra tilfelle til tilfelle (sikkerhet, omfang og innretning), eventuelt at sikkerhet og omfang ofte er lave, er viktige elementer i kritikken mot attestasjonspraksis (
Den samme virkningen som vi omtalte i forrige avsnitt, kan også oppstå fordi flere av beskrivelsene i attestasjonsberetningene er uklare, slik at det er vanskelig for interessentene å forstå sikkerheten, omfanget og innretningen på oppdraget. Det bidrar i liten grad til å redusere informasjonsasymmetri, og gir foretaksledelsen et strategisk spillerom.
Selv om grunnlaget er svært tynt, er det grunn til å spørre om det har blitt mer vanlig at revisor for den ordinære revisjonen også signerer beretningen for attestasjonen av samfunnsansvarsrapporteringen. Det kan i såfall tyde på en sterkere integrering av oppgaver og stab.
Det framgår av eksemplene ovenfor at det ikke bare er tradisjonelle revisjonsselskaper som kan gjennomføre og avlegge attestasjon for samfunnsansvarsrapportering. Vi har tidligere sett at Lloyds og Dovre Sertifisering har attestert rapporter. DNV GL har attestert Telenors samfunnsansvarsrapport for 2018. ISAE 3000 er lagt til grunn også for den attestasjonen. Det synes forøvrig ikke å være angitt en ansvarlig person for DNV GLs oppdrag. Telenor skiller seg også ut ved at det ikke er samme firma som har både finansiell revisjon og attestasjon av samfunnsansvarsrapporteringen. Informantene i denne studien forteller at det er vanlig at attestasjonen ligger innenfor samme oppdragsutlysning som den finansielle revisjonen. Disse egenpålagte restriksjonene gjør at mange selskaper ikke står fritt til å velge hvilken attestasjonsleverandør som skal foreta attestasjon av samfunnsansvarsrapporteringen. I den grad økonomiske forhold som er relevant for den tradisjonelle revisjonen av finansregnskapet henger sammen med relevante forhold for samfunnsansvarsrapporteringen (integrert rapportering), kan en slik kobling være forståelig. Samtidig er rammene for samfunnsansvar(srapportering) videre og mer komplekse enn for årsregnskapet. Attestasjonsoppdrag kan også variere sterkt, fra samlet rapportering til enkeltstående forhold. Tidvis vil det ikke være nødvendig med en kobling mot den finansielle
Problemstillingen for denne studien var å beskrive attestasjonspraksis blant norske foretak, både over tid, ut fra bruk av standarder og sammenlignet med internasjonale forhold.
Det er relativt få norske selskaper som kjøper attestasjon av samfunnsansvarsrapportering. Vi har tall bare for store, børsnoterte foretak, men andelen er lavere enn gjennomsnittet for flere titalls andre land. Andelen ser heller ikke ut til å stige jevnt og trutt fra år til år. Tvert imot sank de sist år. Innhentet datamateriale viser heller ikke at tallene for 2019 er særlig høyere enn nivået for 2008/2009. På den annen side melder attestasjonsleverandørene om økt oppdragsmengde. De tilbyr imidlertid flere tjenester enn bare attestasjon.
I Norge virker det som bruken av attestasjonsstandarden ISAE 3000 er dominerende. Andelen i Norge som bruker den, synes å være høyere enn for store foretak i verden generelt og i USA spesielt. Årsaken synes å ligge i at revisorer utfører de fleste attestasjonsoppdragene, et forhold som tilsvarer situasjonen for eksempel i Italia.
Når det gjelder kvaliteten på attestasjonene, attestasjonsrisikoen og bidraget til å redusere informasjonsasymmetri, virker observasjonene fra noen utvalgte norske eksempler å ligne på internasjonale funn. De fleste foretak velger moderat sikkerhet, omfanget og innretningen på attestasjonsoppdragene varierer sterkt mellom foretak og år, og det samme gjør attestasjonshandlingene. På dette området virker det imidlertid som om utviklingen jevnt over ikke har vært negativ fra 2009 til 2018, iallfall ikke for de selskapene i studien som hadde attestasjon begge år.
Basert på denne studien er det vanskelig å uttale seg om hvorvidt attestasjon bidrar til å oppfylle formålene med samfunnsansvarsrapporteringen (ressursallokering og kontroll). Det behøves grundigere studier av norske forhold for å få kunnskap om det. Bidraget til dette kapitlet er å bidra til å starte en systematiseringsprosess knyttet til data og kunnskap om dette feltet i Norge.
Dette kapitlet representerer en ny vinkling, utvidelse av data-, kilde- og teorigrunnlag og videre bearbeiding av deler av
Høy sikkerhet, relevant innretning og omfang (scope) på oppdraget, visse typer attestasjonshandlinger, tydelig kommunikasjon av hva attestasjonen omfatter og ikke, osv.
I denne artikkelen blir begrepene «rapportering om sosiale og miljømessige forhold» og «samfunnsansvarsrapportering» brukt om rapportering om sosiale og miljømessige forhold (inkludert økonomiske/finansielle og foretaksstyringsmessige aspekter ved disse forholdene), og disse begrepene blir her betraktet som synonymer med bærekraftsrapportering, ESG-rapportering, integrert rapportering, tredelt bunnlinje osv. Omtale av slike begreper er gitt i
Andre relevante referanser fra et lengre tidsspenn er lagt i vedlegg.
Andre relevante referanser fra et lengre tidsspenn er lagt i vedlegg.
Attestasjon er forklart nærmere i kapittel 10.3.1.
Det er særlig relevant for foretak hvor rapporteringen har lav kvalitet. Samtidig er gjerne ikke disse foretakene de første til å kjøpe attestasjonstjenester.
Jf. for eksempel incentivmekanismen skissert i
Egenskaper ved attestasjonen, attestasjonsoppdraget, attestasjonsberetningen/-rapporten og attestasjonsprosessen.
For eksempel hvilke foretak som skal attestere sin rapportering, hvilken sikkerhet for uttalelsen attestasjonen skal ha, hvilke deler av foretakets sosiale og miljømessige forhold samt foretakets rapportering som attestasjonen skal omfatte, hvem som skal være adressat for attestasjonen, hvilke attestasjonshandlinger som skal gjennomføres, hva som skal stå i attestasjonsberetningen, osv.
Ingen av samtalene inngikk som del av datagrunnlaget for
Historiske, finansielle resultater og finansiell stilling, ikke-økonomiske resultater/prestasjoner, fysiske karakteristika, systemer og prosesser, atferd og annet.
Finansregnskapet kan potensielt inneholde en rekke transaksjoner, inntekter, kostnader, eiendeler og forpliktelser som direkte eller indirekte gjelder slike forhold. Ifølge regnskapsloven § 7-34 skal det opplyses i note om fjernings- og oppryddingsforpliktelser ved olje- og gassproduksjon, kraftproduksjon og gruvedrift. Men det er også snakk om regnskapsføring av eller opplysninger om for eksempel utgifter og inntekter i forbindelse med renseanlegg, utgifter for sikkerhetstiltak for ansatte, bøter for ulovlig lakserømming, utgifter i forbindelse med rettsak etter alvorlig personskade på arbeidsplassen, utgifter til miljøsertifisering av bedrift eller produkt, varemerkeverdi knyttet til grønn profil eller rett og slett utgifter til rapportering og attestasjon av samfunnsansvarsrapportering.
Jf. også krav i regnskapsloven.
Regnskapsloven §§ 3-3a og 3-3c og NRS 16
For eksempel The Governance Group, Lloyds og DNV GL (tidligere Det norske veritas).
Det finnes også nasjonale standarder i enkelte land (for eksempel Sverige) som blir hyppig brukt, gjerne i kombinasjon med ISAE 3000 og/eller AA1000.
International Auditing and Assurance Standards Board.
Gjaldt for alle regnskapspliktige foretak.
https://jv.dk/artikel/s%C3%B8ndag-fylder-partner-i-deloitte-preben-j-s%C3%B8rensen-50-%C3%A5r (Lenke sjekket 24.01.2020.)
Forfatteren har ikke fått tak i miljørapporten for 1996 eller fått informasjon om dette fra selskapet. Det ble ikke foretatt attestasjon i 1994 eller 1995 (dvs., det ikke ble vist (til) attestasjonsberetning i rapporteringen).
Jeg trekker fram disse navnene her fordi de dukker opp igjen i kapittel 10.5.2.
I 2017 gjelder dette gjennomsnittstallene for de 100 største selskapene i 49 land, mens det for eksempel i 2002 gjaldt de 100 største selskapene i 19 land. Mange land som var inkludert i undersøkelsen tidlig, ligger gjerne på et høyere nivå enn en del av dem som er inkludert nylig. Slik sett er prosenttallene over tid ikke helt sammenlignbare.
Ifølge GRIs database.
Det framgår dog ikke eksplisitt at de børsnoterte selskapene er større enn ikke-børsnoterte.
Dog avhengig av oppdragets art.
Vi skal se et eksempel på bruk av en slik hos SAS i kapittel 10.5.2.
Mer om opportunistisk atferd senere i kapitlet.
Vanskeligheter med å tolke oppdraget utfra beretningens tekst gjelder mange av foretakene i utvalget.
Tidligere Det norske veritas
Selskap og rapporterings-referanse |
Attestasjons-standard |
Oppdrag (scope) + for SAS: informasjon om sikkerhet |
Attestasjonshandlinger |
Hvem som har utført attestasjon (separat beretning) |
Hvem har utført ordinær revisjon |
---|---|---|---|---|---|
Hydro 2009 (Norsk Hydro, 2010, s. 55 og 195/F85) |
AA1000 Assurance standard (2008) + ISAE 3000 |
«We have reviewed Hydro’s management systems related to sustainable development within environment, health and safety and social responsibility and information about this presented in Hydro Annual Report 2009, pages 37–62, in total referred to as ‘the Reporting’.» |
«Based on an assessment of materiality and risks, our work included analytical procedures and interviews as well as a review on a sample basis of evidence supporting the subject matters. We have performed interviews with management responsible for environment, health and safety and social responsibility at corporate and business area levels, as well as at the reporting units: Primary Metal - Global Melters, Neuss; Metal Markets - Remelters, Clervaux; Extruded Products - Extrusion Eurasia, Lausanne; and Rolled Products Grevenbroich Plant.» |
Deloitte AS, signert av Preben J. Sørensen |
Deloitte AS, signert av Aase Aa. Lundgaard |
Hydro 2018 (Norsk Hydro, 2019, s. 223–226 og 268–269) |
ISAE 3000 |
«We have been engaged by the Corporate Management Board of Norsk Hydro ASA (‘Hydro’) to provide limited assurance in respect of the Viability performance and Viability performance statements section in the Annual Report 2018 (hereafter Viability performance 2018) of Hydro. The scope excludes future events or the achievability of the objectives, targets and expectations of Hydro and information contained in webpages referred to in the Viability performance 2018 unless specified in this report. … in accordance with the GRI Standards; Core option and the applied reporting criteria as disclosed in the About the reporting section on page 230.» |
The procedures selected depend on our understanding of the Viability performance and other engagement circumstances, and our consideration of areas where material misstatements are likely to arise. Our procedures for limited assurance on the Viability performance 2018 included: A risk analysis, including a media search, to identify relevant sustainability issues for Hydro in the reporting period; Interviews with senior management and relevant staff at corporate and selected sites concerning sustainability strategy and policies for material issues, and the implementation of these across the business; |
KPMG AS, signert av Julie Berg og Anette Rønnov |
KPMG AS, signert av Lars Inge Pettersen |
|
|
|
Interviews with relevant staff at corporate level responsible for providing the information, carrying out internal control procedures and consolidating the data in the Viability performance 2018; Visits to three production sites to review the source data and the design and implementation of controls and validation procedures at local level; Reviewing relevant internal and external documentation, on a limited test basis, in order to determine the reliability of the Viability performance 2018; Reading the Viability performance 2018 to determine whether there are any material misstatements of fact or material inconsistencies based on our understanding obtained through our assurance engagement. Assessment of Hydro’s reporting in relation to Subject Matters 1 to 4 as set out in ICMM Sustainable Development Framework: Assurance Procedure; Assessment of Hydro’s self-declared commitment to the Aluminium Stewardship Initiative’s 11 principles and underlying criteria; Determination of the consistency of the sustainability information in the Hydro Communication on Progress 2018 with the information in the Viability performance 2018. |
|
|
(nåværende navn: Mowi) |
IA |
IA |
IA |
IA |
EY AS, signert av Eirik Moe |
Mowi 2018 (Mowi, 2019, s. 240) (tidligere navn: Marine Harvest) |
ISAE 3000 |
«We have performed an independent verification of Mowi ASA’s reporting on Sustainability for 2018 within their annual report (the Sustainability Report), which involves an assessment of whether the information presented in the Sustainability Report is based on relevant criteria from the guidelines for sustainability reporting from the Global Reporting Initiative Standards option “core” (GRI Standards). Externally assured information is indicated in the GRI index in the Sustainability Report for the financial year 2018.» |
«Our work has consisted of the following procedures: Review of Mowi ASA’s process for the preparation and presentation of the Sustainability Report to provide us with an understanding of how Sustainability is ensured in practice within the business Interviewed those in charge of Sustainability reporting to develop an understanding of the process for the preparation of the Sustainability Report Verified on a sample basis the information in the Sustainability Report against source data and other information prepared by Mowi ASA Assessed the overall presentation of the Sustainability Report against the criteria in GRI Standards including a review of the consistency of information» |
EY AS, signert av Øyvind Nore |
EY AS, signert av Øyvind Nore |
ISAE 3000 |
«Vi har gjennomgått informasjonen om miljø presentert i Norske Skogs årsrapport for 2009, sidene 96 – 113 (‘Rapporten’).» |
«Basert på vurdering av vesentlighet og risiko, har vårt arbeid omfattet analyser og intervjuer, samt en stikkprøvemessig gjennomgang av underliggende dokumentasjon for de forhold som omfattes av oppdraget.» |
Deloitte AS, signert av Preben J. Sørensen |
PwC AS, signert av Erling Elsrud |
|
Norske skog 2018 (Norske Skogindustrier, 2019, s. 72–74) |
IA |
IA |
IA |
IA |
BDO AS, signert av Terje Tvedt |
SAS AB 2009 (SAS, 2010, s. 91 og 122) |
«FAR SRS (the institute for the accountancy profession in Sweden) recommendation ‘RevR 6 Assurance of sustainability reports’» |
«We have been requested by the executive team of SAS Group to perform a review of SAS Group’s sustainability report 2009. The sustainability report includes the SAS Annual Report and Sustainability Report 2009, pages 102–122, as well as accounting principles, GRI cross reference list and stakeholder dialogue, found on SAS website (www.sasgroup.net under ‘Sustainability’).» |
«Our limited review has been based on an assessment of materiality and risk, among other things included the following review procedures: An update of our knowledge and understanding for SAS Group’s organization and activities Assessment of suitability and application of criteria in respect to stakeholders need of information Assessment of the result of the company’s stakeholder dialogue Interviews with responsible management, at group level, subsidiary level and at selected business units with the aim to assess if the qualitative and quantitative information stated in the Sustainability Report is complete, correct and sufficient Share internal and external documents to assess if the information stated in the Sustainability Report is complete, correct and sufficient Evaluation of the design of systems and processes used to obtain, manage and validate sustainability information Evaluation of the model used to calculate emissions of carbon dioxide, nitrogen oxides and noise Analytical review of reported information Reconciliation of financial information against company’s Annual Report 2009 |
Deloitte AB, signert av Elisabeth Werneman og Torbjörn Westman |
Deloitte AB, signert av Peter Gustafsson |
|
|
|
Overall impression of the Sustainability Report, and its format, considering the information’s mutual correctness with applicable criteria Reconciliation of the reviewed information against the sustainability information in company’s Annual Report 2009» |
|
|
SAS AB 2018 (SAS, 2019a, s. 102–105; SAS, 2019b, s. 29) |
ISAE 3000 + FAR’s recommendation RevR 12 the Auditor’s Opinion on the Statutory Sustainability Report |
«We have been engaged by the management of SAS AB (publ) to undertake an examination of the SAS Sustainability Report for the year 2017/18. The company has defined the scope of the sustainability report on page 24, which also constitutes the statutory sustainability report. … The Board of Directors and the Group Management are responsible for the preparation of the Sustainability Report including the Statutory Sustainability Report, in accordance with the applicable criteria, and the Annual Accounts Act. The criteria is explained on page 24 in the Sustainability Report, and are the parts of the GRI Sustainability Reporting Standards 2016 which are applicable to the Sustainability Report, as well as the accounting and calculation principles that the Company has developed. This responsibility includes the internal control relevant to the preparation of a Sustainability Report that is free from material misstatements, whether due to fraud or error. … Our assignment is limited to the historical information that is presented and thus does not include future-oriented information.» |
“A reasonable assurance engagement includes examining, on a test basis, evidence supporting the quantitative and qualitative information in the Sustainability Report. A limited assurance engagement consists of making inquiries, primarily of persons responsible for the preparation of the Sustainability Report, and applying analytical and other limited assurance procedures.” |
PwC AB, signert av Bo Hjalmarsson og Isabelle Hammarström |
PwC AB, signert av Bo Hjalmarsson og Eva Medbrant |
|
|
«The engagement includes a limited assurance engagement on the complete Sustainability Report and audit of certain information as specified below.» «Our reasonable assurance engagement includes the following: Financial indicators (except environmental-related costs) found on page 2, Jet fuel and carbon dioxide (CO2) emissions related to SAS flight operations on page 2 and 12» |
|
|
|
Sparebank 1 Hedmark 2009 (Sparebank1 Hedmark, 2010, s. 85) |
IA |
IA |
IA |
IA |
PwC AS, signert av Ola Trondsrud |
Sparebank1 Østlandet 2018 (Sparebank1 Østlandet, 2019, s. 128–135) |
ISAE 3000 |
«Vi har kontrollert SpareBank 1 Østlandets GRI-indeks for 2018 og nøkkeltall for bærekraft (rapportering om bærekraft). SpareBank 1 Østlandets GRI-Indeks er en oversikt over hvilke av prinsippene, aspektene og indikatorene i retningslinjene fra The Global Reporting Initiative som SpareBank 1 Østlandet har benyttet for å måle og rapportere om bærekraft; sammen med en henvisning til hvor informasjonen om bærekraft er rapportert. SpareBank 1 Østlandets GRI-indeks 2018 er en del av SpareBank 1 Østlandets årsrapport for 2018. Vi har kontrollert om SpareBank 1 Østlandet har utarbeidet en indeks for 2018 og om informasjonen er gitt slik det kreves i standarder utgitt av The Global Reporting Initiative (www.globalreporting.org/standards) (kriterier). |
«Våre kontroller har omfattet blant annet møter med nøkkelansatte innenfor de vesentlige områdene, herunder HR, innkjøp, risikostyring og compliance, kreditt og kapitalmarked, for å vurdere internkontroll og rutiner knyttet til rapportering av nøkkeltall for bærekraft; innsamling og gjennomgang av relevant informasjon som støtter fremstillingen av nøkkeltall for bærekraft; kontrollberegninger av nøkkeltall for bærekraft basert på en vurdering av risiko for feil i sammenstillingen av nøkkeltallene.» |
PwC AS, signert av Magne Sem |
PwC AS, signert av Magne Sem |
|
|
|
|
|
|
Storebrand 2009 (Storebrand, 2010, s. 150) |
SA 3000 |
«Vi har utført visse kontroller knyttet til selskapets rapportering av indikatorer for samfunnsansvar for 2009, presentert under «Status Handlingsplanen for Samfunnsansvar 2008–2009 og nye mål for 2009–2010», sidene 148–149 i Årsrapport 2009 for Storebrand ASA.» |
«Basert på vurdering av vesentlighet og risiko, har vårt arbeid omfattet analyser og intervjuer, samt en stikkprøvemessig gjennomgang av underliggende dokumentasjon. Vi har utført intervjuer med ansvarlige for rapportering og oppfølging av informasjon om samfunnsansvar på konsernnivå i selskapet og ved hovedkontoret til datterselskapet SPP, Sverige.» |
Deloitte AS, signert av Preben J. Sørensen |
Deloitte AS, signert av Ingebret G. Hisdal |
Storebrand 2018 (Storebrand 2019, s. 200–205 og 218–219) |
ISAE 3000 |
«Vi har kontrollert om Storebrand ASA har utarbeidet GRI-indeks for 2018 og målinger og beretninger av Nøkkeltall for bærekraft (rapportering om bærekraft). |
«Våre kontroller har omfattet blant annet møter med nøkkelansatte innenfor de vesentlige områdene, herunder ansvarlige investeringer, HR og ansvarlige for utarbeidelsen av klimaregnskapet for Storebrand ASAs eiendomsportefølje og egen drift, for å vurdere internkontroll og rutiner knyttet til rapportering av nøkkeltall for bærekraft; innsamling og gjennomgang av relevant informasjon som støtter framstillingen av nøkkeltall for bærekraft; vurdering av fullstendighet og nøyaktighet i de presenterte nøkkeltall for bærekraft; og kontrollberegninger av nøkkeltall for bærekraft basert på en vurdering av risiko for feil i sammenstillingen av nøkkeltallene.» |
PwC AS, signert av Magne Sem |
PwC AS, signert av Magne Sem |
|
|
Storebrands GRI-indeks 2018 er tilgjengelig på Storebrands nettsider (www.Storebrand.no/sustainability/reports). Vi har kontrollert om Storebrand har utarbeidet en indeks for 2018 og om obligatorisk informasjon er gitt slik det kreves i standarder utgitt av The Global Reporting Initiative (www.globalreporting.org/standards) (kriterier). Nøkkeltall for bærekraft er tabeller som viser indikatorer på bærekraft som Storebrand ASA måler og følger opp. Tabellene «… De valgte handlingene avhenger av vårt skjønn, herunder vurderinger av av risikoene for at bærekraft rapporteringen inneholder vesentlig feilinformasjon, enten det skyldes misligheter eller feil. Ved en slik risikovurdering tar vi hensyn til den interne kontrollen som er relevant for utarbeidelsen av omstendighetene, men ikke å gi uttrykk for en mening om effektiviteten av den interne kontrollen. Vår kontroll omfatter også en vurdering av om de anvendte kriteriene er hensiktsmessige og en vurdering av den samlede presentasjonen av saksforholdet.» |
|
|
|
IA |
IA |
IA |
IA |
EY AS, signert av Erik Mamelund |
|
Telenor 2018 (Telenor, 2019, s. 38) |
ISAE 3000 |
«The scope and boundary of our work is restricted to a review of claims within the Report sections (the “Selected Information”) listed below: Statement from the CEO Sustainability at Telenor Responsible Business Conduct Strategic Focus on Reducing Inequalities About the Report Responsible Business at Telenor Corporate Governance Reporting and Stakeholder Engagement Code of Conduct Ethics and Anti-Corruption Programme Employee Involvement Developing a Diverse Workforce Health, Safety and People Security Supply Chain Sustainability Human Rights Privacy Cyber Security Climate Risk and Environment Child Online Safety Digital Inclusion Social Innovation Mobile Phones & Health |
«We are required to plan and perform our work in order to consider the risk of material misstatement of the Selected Information; our work included, but was not restricted to: Assessing the appropriateness of the Criteria for the Selected Information; Conducting interviews with Telenor’s management to obtain an understanding of the key processes, systems and controls in place to generate, aggregate and report the Selected Information; Several visits to Telenor’s head office in Oslo to review processes and systems for preparing market-level data consolidated at group level; Performing limited sample testing of the Selected Information to check that data had been appropriately measured, recorded, collated and reported; and Reviewing that the evidence, measurements and their scope provided to us by Telenor for the Selected Information are prepared in line with the Criteria.” |
DNV |
EY AS, signert av Erik Mamelund |
|
|
SDG Impact Assessment Tax Contribution Economic Contribution to Society Other Sustainability analytics/non-financial data with the exception of: any financial claims in the section “Economic contribution to society”. Please see: https://www.telenor.com/wp-content/uploads/2019/03/Claims-assured-by-DNV-GL-20190320.pdf for a detailed list of all claims that have been reviewed.» |
… “Relevant data and activities between 1st January 2018 and 31st December 2018 were sampled to check for consistency between claims and actual performance. To assess the claims, which includes an assessment of the risk of material misstatement in the Report, we have used Telenor’s reporting criteria (the “Criteria”), which can be found here https://www.telenor.com/wpcontent/uploads/2018/03/Telenor-non-financial-reporting-criteria.pdf» |
|
|
Yara 2009 (Yara, 2010, s. 135) |
IA |
IA |
IA |
IA |
Deloitte AS, Signert av Ingebret G. Hisdal |
Yara 2018 (Yara, 2019, s. 84) |
ISAE 3000 |
«We have reviewed Yara’s GRI Report 2018 (’the Report‘) presented on www.yara.com.» |
«Based on an assessment of materiality and risks, our work included analytical procedures and interviews as well as a review on a sample basis of evidence supporting the subject matters. We have performed interviews with management and individual resources responsible for the GRI reporting at corporate and at selected production units represented by Yara Italy Ravenna and Yara Ferrara.» |
Deloitte AS, signert av Aase Aa. Lundgaard og Frank Dahl |
Deloitte AS, signert av Aase Aa. Lundgaard |
Følgende referanser utdyper andre referanser brukt i teksten og angir relevante resultater og aktuell videre lesing. Relevante artikler i ordinær referanseliste er ikke ført opp her.
Adams, C. A., Coutts, A. & Harte, G. (1995). Corporate equal opportunities (non-) disclosure.
Adams, C. A. (2004). The ethical, social and environmental reporting-performance portrayal gap.
Adams, C. A. & Whelan, G. (2009). Conceptualising future change in corporate sustainability reporting.
Bebbington, J., Kirk, E. A. & Larrinaga, C. (2012). The production of normativity: A comparison of reporting regimes in Spain and the UK.
Beck, C., Campbell, D. & Shrives, P. J. (2010). Content analysis in environmental reporting research: Enrichment and rehearsal of the method in a British–German context.
Bouten, L., Everaert, P., Liedekerke, L. V., Moord, L. D. & Christiaens, J. (2011). Corporate social responsibility reporting: A comprehensive picture?
Cho, C., Laine, M. Roberts, R. W. & Rodrigue, M. (2015). Organized hypocrisy, organizational façades, and sustainability reporting.
Criado-Jiménez, I., Fernández-Chulián, M., Husillos-Carqués, F. J. & Larrinaga-González, C. (2008). Compliance with mandatory environmental reporting in financial statements: The case of Spain (2001–2003).
Deegan, C. & Rankin, M. (1996). Do Australian companies report environmental news objectively? An analysis of environmental disclosures by firms prosecuted successfully by the Environmental Protection Authority.
Deegan, C. & Rankin, M. (1999). The environmental reporting expectations gap: Australian evidence.
Deegan, C., Rankin, M. & Voght, P. (2000). Firms’ disclosure reactions to major social incidents: Australian evidence.
Fallan, E. (2015b). Corporate social responsibility and tax aggressiveness: A test of legitimacy theory.
Habek, P. & Wolniak, R. (2016). Assessing the quality of corporate social responsibility reports: The case of reporting practices in selected European Union member states.
Hopwood, A. G. (2009). Accounting and the environment.
Islam, M. A. & Deegan, C. (2010). Media pressures and corporate disclosure of social responsibility performance information: a study of two global clothing and sports retail companies.
Larrinaga, C., Carrasco, F., Correa, C., Llena, F. & Moneva, J. M. (2002). Accountability and accounting regulation: The case of the Spanish environmental disclosure standard.
Matuszak, L. & Rozanska, E. (2017). CSR disclosure in Polish-listed companies in the light of directive 2014/95/EU requirements: Empirical evidence.
Melting, E. & Tungen, Ø. (2012).
Niskanen, J. & Nieminen, T. (2001). The objectivity of corporate environmental reporting: A study of Finnish listed firms` environmental disclosures.
Patten, D. M. (2005). The accuracy of financial report projections of future environmental capital expenditures: A research note.
Solomon, J. F. & Solomon, A. (2006). Private social, ethical and environmental disclosure.
Vormedal, I. & Ruud, A. (2009). Sustainability reporting in Norway – an assessment of performance in the context of legal demands and socio-political drivers.
I de siste årene har det i økende grad blitt fokusert på klima og bærekraft. Dette er en utvikling som også har fått økt oppmerksomhet i virksomheters rapportering, og en rekke aktører tar i bruk nye kriterier knyttet til bærekraft i sine retningslinjer og modeller for økonomiske beslutninger. Med utgangspunkt i regnskapsdirektivet har EU-kommisjonen utgitt retningslinjer for rapportering fra store foretak om ikke-finansiell informasjon. I dette kapittelet bygger vi på kunnskap fra utviklingen av finansiell rapportering og kriterier som har blitt utviklet for å forbedre og understøtte denne, og vurderer fundamentet for retningslinjer for rapportering av klimarelaterte opplysninger. Kapittelet bygger på en dokumentanalyse for å belyse grunnleggende forutsetninger om rapporteringsenhet, rapporteringens formål og kvalitetskriterier for ikke-finansiell foretaksrapportering. Dokumentanalysens resultat indikerer at kravene til ikke-finansiell rapportering kan videreutvikles med hensyn til systematikk og konsistens tilsvarende det som er utviklet for finansiell rapportering. Grunnlaget for rapportering av ikke-finansiell informasjon fremstår som uklart med hensyn til rapporteringsenhet, rapporteringens formål og sentrale kvalitetskriterier. Med bakgrunn i analysen foreslås det at det bør utvikles kvalitetskriterier for ikke-finansiell informasjon basert på kvalitetskrav til informasjon IFRS konseptuelt rammeverk for finansiell rapportering. Det er også behov for økt forskning innen ikke-finansiell rapportering.
EUs retningslinjer har forankring i regnskapsdirektivet (2013/34/EU), etter at det ble endret av direktiv 2014/95/EU vedrørende bestemmelser om visse store foretaks og konserners offentliggjøring av ikke-finansielle opplysninger. Endringsdirektivet krever at store foretak skal gi informasjon om miljøspørsmål, sosiale og personalmessige forhold, status for menneskerettigheter og bekjempelse av korrupsjon og bestikkelser, i den grad det er nødvendig for å forstå foretakets utvikling, resultater, stilling og virkningen av foretakets aktiviteter. Motivet bak bestemmelser gitt i direktiv 2014/95/EU, er beskrevet i fortalen til direktivet:
Offentliggjøring av ikke-økonomisk informasjon er et avgjørende skritt for å styre overgangen til en bærekraftig global økonomi ved å kombinere langsiktig lønnsomhet med sosial rettferdighet og miljøvern. I denne sammenhengen bidrar offentliggjøring av ikke-økonomisk informasjon til å måle, overvåke og styre virksomhetsaktiviteter og deres innvirkning på samfunnet.
En rekke næringslivsaktører, herunder investorer og banker, bygger inn nye kriterier knyttet til bærekraft i sine retningslinjer og modeller for økonomiske beslutninger. For å understøtte denne utviklingen og for å legge til rette for ansvarliggjøring av foretak, styrer og ledere, legger myndigheter og private standardsettere innsats i å utvikle nye regler, standarder og anbefalinger for utarbeidelse av rapportering fra foretak om ulike aspekter ved bærekraft, herunder klima og miljø. Det legges også større vekt på koblingen mellom ikke-finansiell og finansiell rapportering nå enn tidligere. Den økende interessen har likhetstrekk med et
Det har over flere år kommet frem initiativer fra en rekke ikke-statlige organisasjoner (på engelsk NGO-er) og andre for å fremme mer ikke-finansiell rapportering. Eksempler er standardene fra
Det er innbakt stor fleksibilitet i kravene i regnskapsdirektivet. EU-kommisjonens begrunnelse for at rapporteringskrav bør ha stor fleksibilitet og frivillighet, er at virksomheters samfunnsansvar (CSR) har en flerdimensjonal natur, og at det er stort mangfold med hensyn til hvilke CSR-politikker som gjennomføres av foretak (Fortalen til direktiv 2014/95/EU). Den ikke-finansielle rapporteringen er i stor utstrekning frivillig og kan gjennomføres innenfor rammer som gir mange valgmuligheter for hvert enkelt rapporterende foretak.
Krav til systemer, rutiner og kontroller, samt form, innhold og informasjonskvalitet, for finansiell foretaksrapportering er utviklet over
Metoden vi har brukt, er dokumentanalyse, herunder har vi gjort en analyse av høringsinnspill innhentet av EU forut for at retningslinjene for rapportering om klimarelatert informasjon er publisert. Hensikten er å vise at utvikling av kravene til og veiledning om ikke-finansiell rapportering møter tilsvarende utfordringer som har gjort seg gjeldende ved utvikling av forutsetninger for og krav til finansiell foretaksrapportering.
Gjennom dette bidrar vi med ny innsikt i hvordan utvikling av regelverk, standarder og retningslinjer for ikke-finansiell rapportering møter tilsvarende utfordringer som har vist seg å være krevende ved utarbeidelse av lovgivning og standardsetting for finansiell rapportering.
Nedenfor redegjør vi først for rapporteringskrav for foretak. Deretter benytter vi vitenskapelig litteratur til å synliggjøre hvilke grunnleggende hensyn som ligger bak krav til foretaksrapportering, og hvilke fundamentale utfordringer som foretaksrapporteringen tar sikte på å løse. Etter gjennomgang av metoden for analysen viser vi funnene. Funnene analyseres og diskuteres deretter i lys av kvalitetskrav til foretaksrapportering utviklet for finansiell rapportering. Avslutningsvis gir vi noen kommentarer samt anbefalinger om videre forskning som kan bidra til å informere myndigheter og standardsettere som utvikler rammer og krav til ikke-finansiell foretaksrapportering og koblinger til finansiell rapportering.
Krav om finansiell rapportering fra foretak er utviklet over en årrekke og er underlagt omfattende regulering. Krav til systemer, rutiner og intern kontroll følger av selskapsrettslig lovgivning og av bokføringsloven.
Ikke-finansiell foretaksrapportering er av nyere dato, og rammebetingelser og krav er under utvikling. Mange av kravene til kvalitativ informasjon har tidligere vært rettet mot å forklare, utdype og presisere informasjon gitt i regnskapsoppstillinger. Det nye er at rapporteringsformålet utvides, og at etterspørselen etter foretaksrapportering omfatter mer enn det som faller inn under en naturlig forståelse av begrepene regnskap og finansiell rapportering.
I Norge kom § 3–3c inn i regnskapsloven i 2013, med krav om redegjørelse for samfunnsansvar. Det er hovedsakelig børsnoterte selskaper og banker som må følge § 3–3c, jf. regnskapsloven § 1–5. I 2019 fikk Finanstilsynet i oppdrag å utrede behovet for minimumsoppdatering av regnskapsloven for å sikre tilpasning til EU-reglene. På området ikke-finansiell rapportering ble § 3–3c oppdatert ved at det fra 01.01.2020 skal inkluderes informasjon om hva foretaket gjør for å integrere hensynet til likestilling og ikke-diskriminering. Bestemmelsene i § 3–3c gir betydelige muligheter for valgfrihet (det vil si frivillighet) for foretakene med hensyn til rapportering om samfunnsansvar. Det er ikke eksplisitte krav i regnskapsloven om redegjørelse for sammenhenger mellom rapporteringselementer vedrørende samfunnsansvar og finansiell rapportering.
I motsetning til rammebetingelsene for finansiell rapportering er kravene til ikke-finansiell rapportering mindre forpliktende. Et foretak som har valgt å unnlate å ha retningslinjer for samfunnsansvar, trenger ikke opplyse om annet enn at foretaket ikke har retningslinjer, prinsipper, prosedyrer og standarder for å integrere hensynet til menneskerettigheter, arbeidstakerrettigheter, likestilling og ikke-diskriminering, sosiale forhold, det ytre miljø og bekjempelse av korrupsjon i sine
Før innføringen av § 3–3c var det krav til norske regnskapspliktige foretak om å gi opplysninger i årsberetningen om arbeidsmiljøet, likestilling, antidiskriminering og om forhold ved virksomheten som kunne medføre en ikke ubetydelig påvirkning på det ytre miljø. Praksis var ofte at rapportering ble gjort i form av standardiserte og knappe formuleringer. Med § 3–3c har kravene blitt noe skjerpet for store foretak, mens forenklingshensyn har gitt reduserte rapporteringskrav for små foretak. For foretak som ikke regnes som små foretak, skal styret utarbeide årsberetning. De tidligere kravene er i stor grad videreført og til dels utvidet. § 3–3a krever at styret skal gi opplysninger om forhold ved virksomheten som kan medføre en ikke ubetydelig påvirkning av det ytre miljøet, og om hvilke miljøvirkninger de enkelte forholdene gir eller kan gi, samt om tiltak for å forhindre eller redusere negative miljøvirkninger.
Verken etter EU-reglene eller etter norske regler er det obligatoriske krav til å følge en bestemt standard for rapportering av ikke-finansielle opplysninger. Flere foretak velger imidlertid frivillig å gå langt i rapporteringen av ikke-finansiell informasjon og rapporterer mer enn det som kreves. Likevel har mange norske foretak forbedringsmuligheter (
Etter 1900 økte omfanget av handel på børs, og det ble flere foretak med finansiering fra andre enn dem som var direkte involvert i styring og ledelse. Dette skapte agentproblemer (
For å kunne identifisere utfordringer knyttet til ikke-finansiell foretaksrapportering trengs det kunnskap om regnskapsteori og regnskapsforskning. Gitt regnskapets underliggende begrensinger, har diskusjonen om regnskapets fundamentale problem vært sentral i utviklingen av regnskapet og regnskapsdebatten. Dette problemet har sitt utgangspunkt i at regnskapet er ment å skulle ivareta informasjonsbehovet til ulike interessentgrupper, noe som er relevant for både finansiell og ikke-finansiell rapportering. Ulike grupperinger har ulike behov, og det er vanskelig, om ikke umulig, å imøtekomme alle interessenters behov fullt ut, med én standardisert rapport.
Teoretisk har det fundamentale problemet blitt belyst gjennom en prinsipal-agent-tilnærming. Dette innebærer at det skilles mellom
Selv om det er veletablert at objektivt sanne regnskapsstørrelser ikke eksisterer, er det en utbredt enighet om at regnskapet bør være nyttig og ha iboende kvaliteter som kan hjelpe regnskapsbrukeren med å ta gode beslutninger. Dette er beskrevet som beslutningsnytte og tar utgangspunkt i at dersom teoretisk korrekte regnskaper ikke kan utformes, bør man prøve å gjøre dem mer nyttige. For at regnskapet skal være nyttig, ligger det med utgangspunkt i beslutningsnytteperspektivet noen sentrale kvalitetskrav til grunn (
Selv om regnskapet oppfyller sentrale kvalitetskrav, løser ikke dette nødvendigvis det fundamentale problemet om hvem som er den faktiske regnskapsbrukeren, og hvilke beslutningsproblemer de ulike brukerne har. Produksjon av regnskapsrapporter for eksterne brukere følger regler bygd på forutsetninger om brukeren og dennes anvendelse av regnskapsinformasjonen. Utarbeidelse av regnskap i samsvar med IFRS tar utgangspunkt i en tenkt primærbruker av regnskapet, og i IFRS-rammeverket fra 2010 (
I og med at nytte for investor har vært fremholdt som det primære formålet med regnskapet, har det vokst frem forskning som har tatt på seg å undersøke om regnskapsinformasjon faktisk har relevans i markeder for verdipapirer. Noe av kritikken mot IFRS og det konseptuelle rammeverkets holdning til nytten av regnskapsinformasjon er at det er basert på påstander om relevans heller en faktisk og etterprøvbar relevans (
Denne måten å måle relevans av regnskapet på har imidlertid vært kritisert og debattert. For eksempel mener
Det har de siste årene vært et økt volum av ikke-finansiell informasjon i selskapers rapporter. Dette har ført til økt interesse, både blant selskaper, forskere, regulerende myndigheter og andre interessenter. Det kan hevdes at denne interessen hviler på en gjennomgående trend om økt forventning til transparens i et mer globalisert og komplekst finansmarked, noe som gjerne leder til argumenter om at investorer trenger mer og annen informasjon for å vurdere verdien på verdipapirer. Ut av denne økte oppmerksomheten på andre typer informasjon har det vokst frem en rekke initiativer som ofte ønskes velkommen fordi det finnes en tro på at denne typen transparens og rapportering vil ha en form for verdirelevans. Debatten rundt ikke-finansiell informasjon har pågått en del år, men forskningsbasen vedrørende effektene av ikke-finansiell informasjon er ikke konsistent med tanke på dette. For eksempel tar
Andre initiativer som har vært studert, er integrert rapportering. Konklusjoner fra noen av disse studiene er at det ikke er tilstrekkelig med bevis for å kunne påstå at integrert rapportering har nytteverdi for markedet (se for eksempel
Litteraturen og 100 års utvikling av prinsipper, teori, regler og kunnskap om finansiell rapportering indikerer at det er krevende å etablere krav til foretaksrapportering, både finansiell og ikke-finansiell, som imøtekommer ulike brukeres behov samtidig. Dette har vi også vist nedenfor, i oppsummering av våre funn, med hensyn til rapporteringsenhet, rapporteringens formål og tiltenkte brukernytte samt kvalitetskriterier for rapportert ikke-finansiell informasjon.
Hensikten med dette kapittelet er å bidra med innsikt i diskusjonen om hvordan utvikling av regler og standarder for ikke-finansiell rapportering støter på tilsvarende utfordringer som ved utarbeidelse av lovgivning og standardsetting for finansiell rapportering. Studien er en dokumentstudie og er basert på følgende dokumenter:
Regnskapsdirektivets bestemmelser om ikke-finansiell rapportering, etter endring i 2014.
EUs retningslinjer for rapportering av ikke-finansiell informasjon (2017)
Høringsdokumenter vedrørende EUs retningslinjer for klimarelatert informasjon (2019)
Publiserte retningslinjer fra EU, juni 2019
Dokumentstudier av denne typen er en veletablert forskningsmetode, spesielt benyttet i kvalitative studier som for eksempel case-studier, og har vist seg å være spesielt hensiktsmessige for å gi en rik og dyp beskrivelse av enkeltfenomener (
For å ivareta de metodiske kravene i denne dokumentanalysen, har forfatterne, etter først uavhengig av hverandre å ha identifisert mulig relevante dokumenter, gått gjennom dokumentene. Basert på gjennomgangen har hver forfatter identifisert problemstillinger samt synspunkter fremkommet i høringsuttalelsene til
Deretter har vi i fellesskap diskutert våre funn: Har vi identifisert de samme problemstillinger og standpunkter, har vi forstått dokumentene på samme måte, og har vi resonnert på samme måte med hensyn til å identifisere og beskrive gap mellom fundamentet for retningslinjer for ikke-finansiell rapportering og fundamentet for finansiell rapportering? Basert på at vi har kommet til samme forståelse, har vi nedenfor gjort rede for funn i dokumenter og høringsuttalelser begrenset til disse temaene:
rapporteringsenhet
rapporteringens formål og tiltenkte brukernytte
kvalitetskriterier for rapportert informasjon
Denne måten å gjennomføre analysen på har vært praktisk hensiktsmessig og gir etter vår oppfatning et forsvarlig grunnlag for våre funn og diskusjonen nedenfor.
Som pekt på tidligere, ligger det noen sentrale kvalitetskrav til grunn for at finansiell foretaksrapportering skal være nyttig: at regnskapet skal være forståelig for rimelig kompetente brukere, at det skal være relevant og troverdig, og at det skal være mulig å sammenligne informasjon. Våre funn fra analyse av dokumenter, som vi oppsummerer nedenfor, viser at dette er utfordrende innen rapportering av klimarelaterte opplysninger fra foretak.
Artikkel 19a i regnskapsdirektivet, om ikke-finansiell redegjørelse fra store virksomheter, og artikkel 29a om konsolidert ikke-finansiell redegjørelse for store konsern er utgangspunktet for retningslinjene om
De nye bestemmelsene som ble tilføyd i 2014 om ikke-finansiell rapportering, har ikke egne bestemmelser som definerer rapporteringsenhet, men det er unntak fra rapporteringsplikt dersom opplysninger er rapportert av morselskap for konsernet.
I retningslinjene er det gitt konkrete anbefalinger med hensyn til rapportering om utslipp av klimagasser. Det anbefales å beregne utslipp av klimagasser i samsvar med GHG-protokollens metode eller
I høringsuttalelser til 2019-retningslinjene er det pekt på at det mangler klargjøring av rapporteringsenhet og ikke skilles mellom det som er under operasjonell kontroll, og det som utgjør grensene for den finansielle rapporteringsenheten. Dermed kan måling og rapportering av utslipp av
Regnskapsdirektivet fra 2013 hadde opprinnelig ikke andre krav enn at ledelsens beretning bør inneholde en analyse av miljømessige og sosiale aspekter ved virksomheten som er nødvendig for å forstå foretakets utvikling, resultat eller stilling. De tiltenkte brukerne av regnskapet er ikke omtalt i særlig grad i direktivet, ut over at det pekes på at regnskapsbrukere har mer begrensede behov for opplysninger fra små virksomheter enn fra store virksomheter. Vi må derfor gå til regnskapsstandarder og bakgrunnen for disse for nærmere veiledning om brukere og deres behov for ekstern regnskapsrapportering fra foretak, jf. beskrivelsen av dette tidligere i dette kapittelet.
Med endringen av regnskapsdirektivet i 2014 ble dette endret med hensyn til kravene om ikke-finansiell rapportering. For det første ligger det en tanke om brukere og brukeres etterspørsel etter opplysninger i avgrensningen av hvilke foretak bestemmelsene gjelder for, det vil si store foretak som har interesse for allmennheten. Hva det nærmere skal rapporteres om i form av ikke-finansiell redegjørelse, er avgrenset i artikkel 19a og 20 i regnskapsdirektivet til informasjon som er nødvendig for å forstå virksomhetens utvikling, resultat, stilling og påvirkning på miljømessige, sosiale og menneskelige ressursspørsmål, respekt for menneskerettigheter, bekjempelse av korrupsjon samt mangfold og likestilling. I fortalen i endringsdirektivet (2014) synes det å være lagt vekt på ansvarliggjøring og overvåkning av foretaket (stewardship). Hvem informasjonen som rapporteres, skal være rettet mot, er angitt i bare begrenset utstrekning, men det indikeres at informasjonen er tiltenkt å dekke både investorbehov og forbrukerbehov. Tanken er at rapporteringen skal øke tilliten blant investorer og forbrukere. Forbrukerhensyn er i begrenset utstrekning vektlagt i grunnlaget for finansiell rapportering.
2017-retningslinjene for ikke-finansiell rapportering vektlegger transparens og uttrykker at transparens forventes å gjøre virksomheter mer
Hvem tiltenkte brukere av rapporteringen er, kommer også et stykke på vei til syne i retningslinjenes behandling av begrepet
Mens standarder for finansiell rapportering er rettet mot investorers og kreditorers antatte felles behov for generell finansiell foretaksrapportering, legger EUs retningslinjer for ikke-finansiell rapportering opp til at det skal gjøres en nokså detaljert foretaksspesifikk vurdering av brukerbehov, og at denne skal få betydning for hva som anses som vesentlig informasjon som bør rapporteres.
Retningslinjene fra 2017 angir vesentlighet ut fra to ulike perspektiver. I 2019-retningslinjene er dette beskrevet slik (her oversatt av oss til norsk):
… selskapets «utvikling, resultater [og] stilling omhandler økonomisk vesentlighet, dvs. [forhold] som i bred forstand påvirker verdien av selskapet. Klimarelatert informasjon bør rapporteres dersom det er nødvendig for å få en forståelse av selskapets utvikling, resultater og stilling. Dette perspektivet er vanligvis av størst interesse for investorer.»
Det slås fast i 2019-retningslinjene at vesentlighetsperspektivet i direktivet om ikke-finansiell rapportering dekker både finansiell, miljømessig og sosial vesentlighet. Mens finansiell vesentlighet er definert ut fra antatte brukeres beslutningssituasjoner og beslutningsnytte, er miljømessig og sosial vesentlighet i større grad knyttet til foretakets virkninger på samfunnet.
Flere høringsuttalelser støtter delingen av vesentlighetsbegrepet («double materiality») og mener dette er et steg i riktig retning. Like fullt kommer det også frem i høringsuttalelsene at konseptet er utilstrekkelig definert. Flere av informantene foreslår hvordan forståelsen av vesentlighetsbegrepet i direktivet kan utvikles. Noen foreslår at det trengs ytterligere forklaringer ved å bruke vanlige definisjonskriterier for hvordan de klimarelaterte risikoene for selskapet skal vurderes (økonomisk vesentlighet), og for den eksterne virkningen av selskapet som kan påvirke miljø, lokalsamfunn, forbrukere, innbyggere osv. (miljømessig og sosial vesentlighet). En informant foreslår at selskaper bør rapportere sin egen forståelse av innovative initiativer og hvilke resultat disse tiltakene har ut fra et dobbelt vesentlighetsperspektiv. Uansett er det underliggende budskapet at det trengs større klarhet vedrørende vesentlighetsbegrepet, med hensyn til både forutsetninger og grunnlag for det som er beskrevet om vesentlighet i retningslinjene, om forståelsen og om den tiltenkte praktiseringen. I tillegg kan det dermed pekes på at slik regnskapsdirektivet fremstår per nå, eksisterer det forskjellige brukerperspektiver for den finansielle rapporteringen og for deler av den ikke-finansielle rapporteringen.
I fortalen til endringsdirektivet fra 2014 står det at målet med direktivet er å øke relevansen, konsistensen og sammenlignbarheten av informasjonen som foretakene skal offentliggjøre. Direktivet benytter disse begrepene i forbindelse med at det angis hva foretakene skal rapportere om.
I 2017-retningslinjene er det beskrevet nøkkelprinsipper for ikke-finansielle redegjørelser. Disse er dels sammenfallende med det som gjelder for finansiell rapportering, men det er også tatt inn prinsipper som primært gjelder hva det skal gis opplysninger om, og i mindre grad egenskaper ved informasjonen. Nøkkelprinsippene går ut på at ikke-finansiell informasjon skal være 1) vesentlig, 2) rettvisende, balansert og forståelig, 3) fullstendig, men konsis, 4) strategisk og fremtidsorientert, 5) interessentorientert og 6) konsekvent og sammenhengende. 2019-retningslinjene presiserer at nøkkelprinsippene i 2017-retningslinjene skal anvendes ved rapportering av klimarelaterte opplysninger.
I retningslinjene anbefales det at en skiller mellom faktainformasjon og informasjon som innebærer synspunkter og fortolkninger, i
I punkt 3.6 går det frem at den ikke-finansielle redegjørelsen forventes å være i overensstemmelse med andre elementer i ledelsesberetningen. Dette betegnes som konsekvent og sammenhengende.
Det er flere uttalelser i forutgående høringsrunde som peker på at det er positivt at krav og retningslinjer inntil videre inneholder frihet og fleksibilitet, for foretak har behov for gradvis å utvikle evne og kapasitet til å forbedre rapporteringen av klima-relatert informasjon. Flere av høringsuttalelsene gir uttrykk for at både krav og retningslinjer må bli mer tydelige og konsistente, at det må utvikles ytterligere implementeringsveiledning, og at foretakene trenger tid for å bli i stand til å rapportere klimarelatert informasjon i samsvar med ambisjonsnivået i retningslinjene.
Flere av informantene i høringsuttalelsene peker på at når det gjelder ikke-finansiell rapportering, vil det være vanskelig å få til en «one size fits all», og at det er nødvendig med fleksibilitet og muligheten til å tilpasse rapporteringen til den enkelte rapporteringsenhetens spesielle karakteristikker. Andre informanter reflekterer annerledes på streng standardisering versus større fleksibilitet. Gitt kvalitetskravet om sammenlignbarhet, vil det by på utfordringer dersom foretakene har mulighet til å skreddersy sin rapportering og at rapporteringen ikke er bindende. Dette er noe som også vil være utforende med tanke på kravet om at rimelig kompetente brukere av opplysninger som rapporteres, skal ha mulighet til å orientere seg tilstrekkelig i rapportene. Det vil dessuten foreligge utfordringer med tanke på verifiserbarhet. Dette pekes på i flere av høringsuttalelsene.
Litteraturgjennomgangen, dokumentanalysen og analysen av høringsuttalelser viser at det er langt igjen før ikke-finansiell rapportering og krav til ikke-finansiell rapportering kan oppnå tilsvarende systematikk og konsistente logikk som over en 100 års periode er utviklet for finansiell
Gapet som i dag eksisterer mellom forutsetninger for ikke-finansiell rapportering og rammeverk for finansiell rapportering med hensyn til klargjøring av formål, interessentgrupper (brukere) og nytte, kan trolig reduseres dersom det legges mer innsats i dette før øvrige aspekter ved ikke-finansiell rapportering, herunder sammenhenger mellom ikke-finansiell og finansiell rapportering, videreutvikles og reguleres strammere.
Videre kan gapet med hensyn til kvalitet på informasjonen trolig også reduseres ved at det i større utstrekning utvikles kvalitetskriterier for ikke-finansiell informasjon basert på kvalitetskrav til informasjon i IFRS’ konseptuelle rammeverk. Det fremkommer også forholdsvis klart at todelingen av vesentlighetsbegrepet som gjøres av EU retningslinjer for rapportering, og tilhørende brukerorientering, gir utfordringer for sammenlignbarhet, spesielt når det gjelder den ikke finansielle rapporteringen av foretaks virkninger på miljø og samfunn.
En begrensning ved studien er at den har et overordnet perspektiv, men likevel kun dekker ett av flere sett med anbefalinger og retningslinjer for ikke-finansiell rapportering. Det er mulig at det kan utledes et mer samlet solid underliggende fundament som regelutvikling og standardsetting kan bygge videre på dersom det gjøres en analyse og syntese som omfatter grunnlaget for flere av retningslinjene som nå finnes for ikke-finansiell rapportering, eksempelvis GRI, ISO, NASDAQs retningslinjer og Euronexts retningslinjer. Mer detaljerte studier kan avdekke flere nyanser og kunnskap som kan modifisere eller nyansere vår kritikk av utviklingen av ikke-finansiell rapportering.
Vårt datagrunnlag består utelukkende av dokumenter. En slik dokumentanalyse som vi har basert dette kapittelet på, innebærer fortolkning og dermed innslag av subjektivitet. Et bredere tilfang av data, herunder intervju med både brukere av foretaksrapportering, politikere,
EU arbeider videre med å utvikle kravene til og veiledning om ikke-finansiell rapportering. Våren 2020 er det gjennomført høring som vil inngå i grunnlaget for eventuelle forbedringer av direktiv 2014/95/EU. I høringen er det blant annet etterspurt synspunkter på behovet for at det også stilles krav til ikke-finansiell rapportering fra små og mellomstore foretak, men enklere krav enn for store foretak.
Videre forskning rettet mot å avdekke mer spesifikke, men felles behov for standardisert foretaksrapportering for ulike interessentgrupper for foretak kan bidra til å avklare nærmere hvordan foretakene må kombinere finansiell og ikke-finansiell rapportering, til beste for brukerne av rapportert informasjon, markeder og samfunnet. Det er også behov for å avdekke forskjeller i informasjonsbehov nærmere for ulike grupper av eksterne interessenter til foretak. Dette fordi det både for informasjonsprodusenter og for brukere av foretaksrapportering er gunstig med klare føringer for hvilke informasjonselementer som bør være integrert med den finansielle rapporteringen, og hvilke som bør utgjøre en selvstendig
Intervju med ulike typer brukere av foretaksrapportering kan bidra til økt forståelse av vektingen av relevans vs. pålitelighet og behovet for sammenlignbarhet. Nåværende praksis med vesentlighetsanalyser som verktøy for foretakets ledelse til å avgjøre hva som skal rapporteres og hvordan, er det flere grunner til å stille spørsmål ved. Dersom vi får økende og beslutningskritisk anvendelse av ikke-finansielle rapporteringselementer, blir også pålitelighet og objektivitet for rapporteringen viktig. Dette bør studeres nærmere.
Videre forskning kan også bidra til å avklare behovet for underliggende systemer og intern kontroll knyttet til frembringelse av rapportering av ikke-finansiell informasjon. Eksempelvis kan dette bidra til å initiere debatt om hvorvidt bokføringsloven bør få et tillegg om grunnlag for ikke-finansiell rapportering, og om selskapslovgivningens bestemmelser om ledelsens oppgaver og ansvar bør utvides eller presiseres i samme retning.
Vesentlighetsbegrepet spiller en stor rolle i revisjonsfaget når revisor planlegger, gjennomfører og konkluderer på det arbeidet han har utført hos en kunde, ved at det legges til grunn at revisors arbeid er å avdekke og rapportere feil som er å regne som vesentlige enten alene eller i kombinasjon med andre feil. I dette kapittelet analyserer vi forskjellen mellom hvor stor en skatterelevant regnskapsfeil må være for at skattemyndighetene skal handle på grunnlag av den, og hvor stor den må være for at revisjonen skal være innrettet på å avdekke den, samt konsekvenser av denne forskjellen for samspillet mellom revisor og skattemyndigheter. Forskjellen er stor, unntatt for enkelte utvalgte forhold, der det i medhold av særregler om forholdet til skatteforvaltningen stilles store krav til hva revisjonen skal avdekke. Kapittelet viser at det representerer et logisk brudd i regelverket at ikke disse særreglene om hva revisjonen skal avdekke, legger til grunn likere vesentlighetsgrenser for alle de postene som reelt er skatterelevante.
Beslutninger som fattes ved planleggingen av et revisjonsoppdrag, innebærer blant annet at det etableres en grense for hvor store eventuelle feil i regnskapet må være for at revisjonen skal være innrettet på å oppdage dem. Det vil alltid være behov for å fastslå en slik grense ettersom revisjonsoppdraget alternativt ville anta et helt uakseptabelt omfang med hensyn til både tid og kostnader. Denne grensen, som i revisjonsterminologi benevnes «vesentlighet», vil være utledet fra hvor stor man i det enkelte tilfellet antar at en regnskapsfeil, eller summen av regnskapsfeil, må være for å «påvirke de økonomiske beslutningene som treffes av brukerne på grunnlag av regnskapet», jf. ISA 320 (International Standard on Auditing 320), pkt. 2. Historisk har det vært lagt til grunn at man med «bruker» først og fremst tenker på nåværende og potensielle investorer da denne gruppens behov antas å dekke behovene også til andre brukergrupper, jf.
Det skal imidlertid normalt mye
For de resultatpostene som ikke omfattes av krav til lavere vesentlighetsgrense i henhold til SA 3801, vil kombinasjonen av revisors revisjonsberetning og signatur på næringsoppgaven derfor kunne gi skattemyndighetene en slags «falsk trygghet». Denne falske tryggheten kan med enkle grep reduseres ved å kommunisere den reelle situasjonen bedre. Det er også i prinsippet tenkelig at den kan reduseres ytterligere ved å senke revisors generelle vesentlighetsgrense noe. Økt digitalisering av revisjonsarbeidet kan potensielt øke mulighetene for dette. Det er dessuten tenkelig at den falske tryggheten kan reduseres, eller gjøres mindre betydningsfull, ved at skattemyndighetene øker sin grense for hvor stor en feil må være for at de skal opprette en sak (heretter skattemyndighetenes handlingsgrense). Dette ville potensielt kunne gi en bedre utnyttelse av skattemyndighetenes kontrollressurser.
Det finnes en betydelig mengde empirisk forskning innenfor temaet revisjonsvesentlighet og på forskjellige typer «forventningsgap» knyttet til vesentlighetsgrenser i revisjonen og til revisjonen generelt (altså situasjoner der bruker forventer noe annet av revisor/revisjonen enn det revisor faktisk leverer). Det finnes imidlertid ingen
Et sentralt forhold av mulig betydning for analysen er at det i praksis kan være at sentralskattekontorene i mindre grad baserer seg på revisors arbeid, og i mindre grad tar opp spørsmål av beskjeden beløpsmessig
Kapittelet er ment å være av interesse for dem som arbeider med det skatteforvaltningsrettslige og revisjonsrettslige forholdet mellom skatt, regnskap og revisjon. Siden kapittelet er så vidt interdisiplinært, gis det først korte innledninger om henholdsvis det regnskaps- og revisjonsfaglige vesentlighetsbegrepet, sammenhengen mellom regnskap og skatt etter norsk rett og sammenhengen mellom revisjon og skatteforvaltning etter norsk rett. Med dette som utgangspunkt skisseres deretter et enkelt stilisert talleksempel som så gjennomgående benyttes til å illustrere den sammenhengen som søkes belyst i analysen av hvert av de etterfølgende rettslige og faktiske temaene, og i sammenfatningen.
Vesentlighet (materiality) er et internasjonalt regnskaps- og revisjonsfaglig grunnbegrep, definert ved at regnskapsmessig feilinformasjon anses som vesentlig dersom rasjonelle aktører ville handlet annerledes uten den aktuelle feilinformasjonen, jf. ISA 320, pkt. 2.
Det revisjonsfaglige vesentlighetsbegrepet reguleres i ISA 320 og ISA 450, der det fremkommer at revisor i forbindelse med sin planlegging av et revisjonsoppdrag fastsetter en totalvesentlighetsgrense samt en
Gjennom de siste 60–70 årene er det gjennomført omfattende empirisk forskning for å avklare hvor stor en regnskapsfeil må være for at den skal være vesentlig for brukerne. Forskningen frem til 1982 er beskrevet i en oversiktsartikkel av
For børsnoterte foretak indikerer forskningen for eksempel at feil som utgjør minst 10 prosent av det ordinære resultatet, normalt anses som vesentlige av alle de aktuelle gruppene (unntatt når resultatet er nær null), mens feil som utgjør 4–5 prosent eller mindre, normalt anses som uvesentlige av alle gruppene (
Forskning viser videre (se
Forskning knyttet til ulike regnskapsbrukeres forståelse av vesentlighetsbegrepet viser at jurister/dommere synes å ha et noe strengere syn på hva som er vesentlig, enn andre grupper (de mener altså typisk at vesentlighetsgrensen bør settes noe lavere enn hva andre brukergrupper typisk mener), se for eksempel
De
Det er naturligvis ikke opplagt hva som er revisjonsbransjens praksis, herunder om denne er noenlunde ensartet, om den utvikler seg over tid, osv.
Frem til skattereformen av 1992 var det en nær sammenheng mellom norske skatteregler og regnskapsregler, formulert som en regel om at regnskapet dannet utgangspunktet for fastsettingen av skattepliktig inntekt.
For skatteforvaltningen er det annerledes. Skatteforvaltningen og regnskapet bygger begge på den samme bokføringen (registreringen). Det er først og fremst bokføringsloven (bfl.) og bokføringsforskriften (bff.) som regulerer selve plikten til å registrere, spesifisere og dokumentere inntekter og kostnader løpende mens driften pågår. Regnskapsloven hviler på det grunnlaget som på denne måten er lagt gjennom bokføringen når det deretter skal produseres årsregnskaper eller perioderegnskaper. Det samme gjør skatteforvaltningsloven (sfl.), som bygger på at de skattepliktige er pålagt å etterleve bfl. og bff., og den pålegger selvsagt ikke noe parallelt system for de løpende grunnlagsregistreringene. Skatteforvaltningslovens system for den skatteforvaltningsrettslige koblingen mellom regnskap og skatt er derfor at det, med en sammenhengende hjemmelskjede via forskrift og delegasjonsvedtak, er fastsatt et omfattende sett med skjemaer med tilhørende rettledninger.
Til tross for at rskl. og sktl. er uavhengige regelsett, er derfor nesten alle slike feil som stammer fra bokføringen, inkludert alle de skjønnsmessige vurderingene som gjøres direkte i forbindelse med bokføringen, av interesse for skattemyndighetene på samme måte som for andre regnskapsbrukere. Men forskjellen vil være at skattemyndighetene også vil være interessert i å gjøre noe med en del av de feilene som beløpsmessig er for små til at de vil være utslagsgivende for andre regnskapsbrukere.
Unntakene fra denne sammenhengen vil først og fremst gjelde poster som ikke knytter seg til en transaksjon med en ekstern motpart, for eksempel avskrivninger, tapsavsetninger, ukuransavsetninger og garantiavsetninger. Skatterettslig vil de to førstnevnte av disse alltid bli å fastsette ut fra egne sjablongregler i sktl., og de to sistnevnte vil ikke komme i betraktning. Regnskapsmessig vil man for slike poster først vurdere seg frem til hvor store de skal være, for deretter å registrere dette inn i bokføringen (gjerne i forbindelse med årsavslutningen), i stedet for å «hente dem» fra bokføringen til regnskapet, slik man gjør for andre poster. For disse postene
Siden nesten alle resultatposter i regnskapet virker inn på fastsettelsen av den regnskapspliktiges skattepliktige inntekt, er også revisors kontroll av nesten alle resultatposter av betydning for skattemyndighetene. Feil som beløpsmessig er lavere enn revisors arbeidsvesentlighetsgrense, vil ikke nødvendigvis bli avdekket ved revisjonen selv om denne er gjennomført fullt ut i henhold til regelverket. Mange av disse feilene er imidlertid mer
Når skattemyndighetene foretar en gjennomgang av skattemeldingen og næringsoppgaven til et foretak, vil de således normalt se en ren revisjonsberetning og i tillegg revisors signatur på næringsoppgaven. Dette vil samlet sett oppleves som en ganske solid attestasjon og kan gi selv erfarne kontrollører et relativt sterkt inntrykk av at revisjonen må ha luket ut i hvert fall de fleste enkle feil. Men det reelle forholdet vil være at mange skatterelevante poster generelt er revidert med en vesentlighetsgrense som ligger langt over skattemyndighetenes handlingsgrense. Regelverket fører dermed til at revisors samlede uttalelser kan gi skattemyndighetene en «falsk trygghet».
Utgangspunktet for problemstillingen kan, med forankring i det som er sagt i punktene ovenfor, vises ved et forenklet eksempel:
Sett at regnskapet til A AS viser et regnskapsmessig resultat før skattekostnad på 25 millioner kroner. En million kroner av selskapets kostnader er klassifisert som ikke fradragsberettigede, og skattepliktig alminnelig inntekt for selskapet er på 26 millioner kroner. Vi forutsetter at revisor har satt totalvesentlighetsgrensen for revisjonen til en million kroner (ca. 4 prosent av antatt resultat), og at arbeidsvesentlighetsgrensen er satt til 500 000 kroner.
Sett imidlertid nå at en salgsinntekt på 150 000 kroner av en eller annen grunn ikke er kommet med i regnskapet, og at dette er den eneste feilen som finnes i regnskapet. Dette er ikke et forhold som knytter seg til noen spesiell skatteregel om at skattepliktig inntekt skal være forskjellig fra regnskapsmessig inntekt. Det er heller ikke en del av det man i revisjonssammenheng kaller «skatteområdet», men bare en del av den generelle revisjonen av regnskapet generelt. Feilen på 150 000 kroner vil da være så liten at revisjonsselskapet ikke nødvendigvis vil gjennomføre revisjonshandlinger som vil avdekke den. Sannsynligheten vil imidlertid være mye høyere for at revisor avdekker en beløpsmessig feil av samme størrelse dersom denne befinner seg innenfor «skatteområdet». Men også den manglende salgsinntekten er en skattepliktig inntekt, og den påvirker skattepliktig inntekt på samme måte som eventuelle feil i de ikke fradragsberettigede kostnadene ville gjort.
Det innledende eksempelet er naturligvis både forenklet og satt på spissen. Det kan eksempelvis hende at revisor finner den nevnte feilen på 150 000 kroner i eksempelet, selv om revisjonen egentlig ikke har vært innrettet på å finne feil ned til denne størrelsen. Revisor skal da rapportere dette til skattemyndighetene så sant feilen ikke er ubetydelig, jf. SA 3801, pkt. 23, selv om det ikke rapporteres til de øvrige regnskapsbrukerne.
Det rettslige utgangspunktet for fastleggelsen av revisors plikter i denne sammenheng er revl. § 5-2 1. ledd, som sier at revisor skal
… påse at vedkommende har tilstrekkelig grunnlag til å vurdere om det foreligger brudd på lover og forskrifter av
I
Rettslig sett er det dermed klart at anerkjente revisjonsstandarder må tillegges betydelig vekt ved avgjørelsen av grensen for hva som skal anses som vesentlig. Forarbeidene er imidlertid ikke helt klare på om loven bare representerer en lovfesting av den praksis som allerede var innarbeidet før den ble vedtatt, eller om den overlater til standardsetterne å utvikle vesentlighetsgrensen til enhver tid. Standarden, og bransjens praktisering av den, har imidlertid ikke endret seg så mye i etterkant av
Revisorlovens fastleggelse av revisors plikter suppleres av bestemmelsen i sfl. § 8-15 og skatteforvaltningsforskriften § 8-2-6. Sistnevnte lyder:
Når skattepliktige har plikt til å ha revisor, skal næringsoppgave [] være signert av revisor.
Det er næringsoppgaven med underliggende vedleggsskjemaer som er skatteforvaltningslovens versjon av årsoppgjøret i denne sammenheng, og som er gjenstand for signatur fra revisor.
Imidlertid er den siterte ordlyden fra skatteforvaltningsforskriften § 8-2-6 ikke noe mer nøyaktig enn revl. § 5-2 1. ledd. Det fremgår altså ikke direkte av forskriften hvor store feil som skal til for at revisor skal holde sin signatur tilbake.
Den gjeldende standarden for vesentlighet ved planlegging og gjennomføring av revisjon er ISA 320.
Selv om rammeverk for finansiell rapportering kan drøfte vesentlighet på forskjellige måter, forklarer de vanligvis at: [] Feilinformasjon, herunder utelatelser, er å anse som vesentlige dersom de enkeltvis eller samlet, rimelig kan forventes å påvirke de økonomiske beslutningene som treffes av bruk
Rent faktisk og rettslig er også skattemyndighetene en
Litt lenger ned i samme punkt er det samme slått fast uttrykkelig (og som det vil fremgå av pkt 2.4 nedenfor, kan Skattedirektoratet også hevdes å ha akseptert dette):
Skjønnsmessige vurderinger av forhold som er vesentlige for brukerne av regnskapet bygger på en vurdering av behovet for finansiell informasjon som er felles for brukerne som en gruppe. Den mulige virkningen av feilinformasjon
Når det gjelder skatt, har man i stedet rettet interessen mot revisjon av de skattemessige forholdene som ikke bygger direkte på regnskapet, altså de beløpene som man må korrigere det regnskapsmessige resultatet opp eller ned med for å komme frem til skattepliktig inntekt.
Attestasjonen av disse forholdene kalles gjerne for «særattestasjoner», og disse reguleres som tidligere nevnt av SA 3801
SA 3801 anerkjenner i pkt. 3 den sammenhengen mellom skattefastsettelse, regnskap og bokføring som det er redegjort for i vårt delkapittel 12.1.4 over. Det fremgår av standardens punkt 15–17, sammenholdt med dennes punkt 4, at det som det kreves er at revisor foretar ytterligere revisjonshandlinger for de spesielle skatte- og avgiftsmessige opplysningene som er gjengitt på sidene 1 og 4 i næringsoppgaven, samt i eventuelle vedlegg. Dette er opplysninger om de tallene mv. som skal være annerledes ved skattefastsettelsen enn ved fastsettelsen av regnskapet. I tillegg krever standardens punkt 13 og 14 at det må vurderes om det er behov for å foreta noen ekstra revisjonshandlinger for transaksjoner med nærstående parter og for eventuelle andre forhold som revisor mener det knytter seg en spesiell skatterisiko til i det enkelte tilfellet. For feil som allerede er avdekket, følger det av standarden som helhet, og særlig punkt 18, at det er en svært lav vesentlighetsgrense. Her er det svært lite som skal til for at revisor skal ha plikt til å holde signaturen på næringsoppgaven tilbake. SA 3801, punkt 18 knytter denne grensen direkte til hvilken konklusjon skattemyndighetene selv ville ha trukket dersom de hadde kjent til opplysningene.
I eksempelet som vi startet med i innledningen ovenfor, ville altså SA 3801 sørget for at beløpet på en million kroner i ikke-fradragsberettigede kostnader ble gjenstand for ytterligere revisjonshandlinger. Innenfor denne spesielle kostnadsarten ville man dermed avdekket også feil som var betydelig mindre enn de feilene som revisjonshandlingene fastsatt generelt etter ISA 320 kunne påregnes å avdekke. En feilkontering av eksempelvis 20 000 kroner i representasjonskostnader ville derfor, etter
Rapportering og beregning av skattepliktig inntekt skjer gjennom næringsoppgaven. Den består av 4 sider, hvorav sidene 2–4 henger tallmessig sammen. Side 2 og 3 gjengir regnskapet etter regnskapsmessige regler og konkluderer med et regnskapsmessig resultat som er det samme som i det offisielle regnskapet.
Revisjonsstandardene inneholder dermed, sett fra et skatteforvaltningsrettslig perspektiv, et logisk dilemma som er på grensen til å være en selvmotsigelse: en generell vesentlighetsgrense som er for mild (høy) til å dekke skattemyndighetenes behov, kombinert med en mye strengere vesentlighetsgrense «på skatteområdet» / «for særlig skatterelevante poster». Slike ord klinger kanskje fint, men mister mye av sin mening når vi tar i betraktning at også flesteparten av de postene som er utenfor det såkalte «skatteområdet», er skatterelevante.
Meldingen omtaler de aktuelle vesentlighetsprinsippene i punkt 1.2 og i punkt 3.
I henhold til god revisjonsskikk, jf. SA 3801 – Revisors kontroll av skatter og avgifter – benyttes samme vesentlighetsgrense ved kontroll av resultatregnskap og balanse i næringsoppgaven som ved revisjon av årsregnskapet. Ved kontroll av resultatregnskap og balanse i næringsoppgaven vil revisor dermed normalt ikke foreta ytterligere revisjonshandlinger i forhold til hva som er utført i forbindelse med den lovbestemte revisjonen av årsregnskapet.
Meldingen nevner ikke det mulige behovet for å vurdere eventuelle særlige skatterisikoer som er påpekt i SA 3801. Slik sitatet viser, går den
Dersom man tar dette, og da særlig den siste setningen i sitatet, helt bokstavelig, og tillegger det avgjørende vekt, er det nærliggende å konkludere med at den skjerpede vesentlighetsgrensen overfor skattemyndighetene bare gjelder:
vesentlighetsgrensen generelt for enhver feil når den først er identifisert
valg av revisjonshandlinger som gir en lavere vesentlighetsgrense knyttet til informasjonen på side 1 og 4 i næringsoppgaven, eventuelt med tilhørende vedlegg
Et par andre uttalelser i Meldingen er egnet til å reise litt tvil om hvorvidt det ovenstående er veloverveid fra Skattedirektoratets side: For det første den begrunnelsen som gis i slutten av punkt 1.2.2.2 for at det er en lavere vesentlighetsgrense eksempelvis for side 4 i næringsoppgaven:
Årsaken til dette er at informasjonen er av særlig betydning for mottaker av revisors attestasjon, skattemyndighetene.
Denne begrunnelsen synes svakt fundert. Den utelatte omsetningen på 150 000 kroner i eksempelet ovenfor kan aldri bli mindre viktig for skattemyndighetene enn en uriktig håndtering av et like stort beløp på side 4 i selvangivelsen. Det motsatte er derimot fullt mulig siden deler av side 4
Og for det andre den begrunnelsen som gis i punkt 1.2.2.3 for at det samme (altså en lavere vesentlighetsgrense) også skal gjelde for vedlegg som avskrivningsskjema (RF-1084) og spesifikasjon av midlertidige forskjeller (RF-1217):
Opplysningene fra disse skjemaene påvirker skattekostnaden og er således av stor betydning for skattemyndighetene.
Her synes begrunnelsen enda svakere siden begge eksemplene som er benyttet, faktisk hovedsakelig gjelder nettopp tidfesting, som jo er
Også dette sitatet tyder på at Skattedirektoratet egentlig ikke har gått inn i problemstillingen som vi er opptatt av her, nemlig at også alminnelige resultattall er skatterelevante.
Det er uheldig at Meldingen synes lite konsistent på enkelte punkter, og det er uheldig at heller ikke skattemyndighetenes uttalelser inneholder noen utfordring av forestillingen om at det er mulig å foreta en effektiv utskillelse av et «skatteområde», men i stedet nærmest bygger indirekte opp under denne. Meldingens konklusjoner er imidlertid nokså uttrykkelige, og de har vært publisert og tilgjengelige helt siden 2001, og ble oppdatert og gjentatt i 2016. Etter vårt syn ville det derfor per i dag være svært vanskelig for skattemyndighetene å vinne frem med en tenkt påstand om at revisor plikter å etablere en lavere vesentlighetsgrense enn den generelle for side 2 og 3 i næringsoppgaven.
Skatteforvaltningsloven § 12-1 (2) lyder:
Før fastsettingen tas opp til endring etter første ledd, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning.
Dersom skattyteren eksempelvis har utvist forsett eller grov uaktsomhet, eller dersom spørsmålet er av prinsipiell karakter, kan det være god grunn til at skattemyndighetene bør ta saken opp selv om beløpet i seg selv er for lite til å være interessant.
For saker der noe slikt ikke er tilfellet, finnes en veiledende beløpsgrense i Skattedirektoratets veiledende retningslinjer 20. mai 2009 nr. 555.
Det må vurderes hvor stor endring i skatter og avgifter som kan være aktuell. Størrelsen av denne endringen må sammenholdes med skattyters økonomiske
Den aktuelle beløpsgrensen etter ligningsloven § 8-3 nr. 2 a. var 1000 kroner i inntektsendring, altså vanligvis 240–280 kroner i potensiell endring av skatt i de tilfellene som det per i dag er aktuelt å reise endringssak for. Denne beløpsgrensen er ikke tatt uttrykkelig med i sfl., noe som i hvert fall ikke taler for at grensen er økt. Som ligningspraksis er den dermed av betydning også etter sfl.
At grensen ikke er rigid eller absolutt, er en annen sak. Det ligger både i betegnelsen «
Den beløpsmessige tilnærmingen som det er gitt uttrykk for i Skattedirektoratets veiledende retningslinjer, ble også fulgt opp i
Det er altså i praksis en klar og tydelig forskjell mellom revisjonsfagets vesentlighetsgrense og hvilke feil som ville fått skattemyndighetene til å disponere annerledes ved å reise endringssak.
Den ene av forfatterne av dette kapittelet har gjennom mange års virke som skatteadvokat erfart at skattemyndighetene i praksis tar opp en del saker som gjelder beløp på noen ganske få tusen kroner, selv om sakene ikke er av prinsipiell eller preventiv karakter, og at de i forbindelse med saker om små beløp viser liten forståelse for at det er helt naturlig at revisor ikke har sett de aktuelle feilene.
Et inntrykk er faktisk at skatteforvaltningen
Det er
Formålet med attestasjonen av næringsoppgaven er å gi brukeren
De aller fleste er uansett innforstått med at ingen sikkerhet er absolutt, så reservasjonen «
Videre er prinsippene for revisors kommunikasjon til skattemyndighetene samlet under en egen overskrift i punktene 20–26 i standarden, hvorav punkt 20 er av generell karakter, 21 og 22 handler om spesielle forhold og de resterende handler om kommunikasjon av feil som allerede er avdekket. I denne delen av standarden, som vil være det ansatte i skatteforvaltningen naturlig fokuserer på, finner man ingen påpekning av at det er en grense for hvor stor en feil må være for at revisjonen skal
Meldingen på sin side inneholder, som påpekt i punkt 12.3 ovenfor, en del formuleringer som antyder at skattemyndighetene har liten forståelse for eller bevissthet om at resultattall i alminnelighet er skatterelevante.
Som det fremgår av analysen ovenfor, er det et ønske fra lovgiver og et premiss for sfl. at skattemyndighetene skal dra nytte av revisors arbeid. Samtidig er det klar forskjell mellom hvor stor en feil må være for at skattemyndighetene rettmessig kan forvente at revisor avdekker den, og hvor stor en feil må være for at skattemyndighetene kan komme til å reise endringssak, unntatt for noen få utvalgte forhold. Denne forskjellen er lite tydelig kommunisert og kan være gjenstand for beskjeden bevissthet og forståelse.
Vi vil i denne delen av kapittelet drøfte hvilke muligheter som finnes for å redusere gapet mellom størrelsen på feil som revisor kan forventes å avdekke, og feil som kan få skattemyndighetene til å reagere. Her vil vi skille mellom tiltak som omhandler bedre kommunikasjon av hva revisors arbeid innebærer, tiltak knyttet til revisors vesentlighetsbeslutninger og endring av skattemyndighetenes handlingsgrense. Disse kategoriene av tiltak kan også kombineres.
Det er velkjent at det ofte er behov for lov- og forskriftsendringer som i seg selv ikke tar sikte på å endre gjeldende rett, men bare på å formidle denne bedre.
Hva som etter vårt syn bør formidles bedre, kan sammenfattes relativt enkelt: For det første er det slik at selv om også ganske små feil kan føre til at revisor skal holde tilbake sin signatur på næringsoppgaven,
Og for det annet: For feil på side 1 og 4 i næringsoppgaven er vesentlighetsgrensen lavere enn ellers, men for feil på side 2 og 3 er den som for revisjonen generelt, og derfor
Hva som er den beste formuleringen, vil være avhengig av om den eventuelt skal stå i en lov, forskrift, revisjonsstandard eller annen type kilde. Vi mener imidlertid generelt at meningsinnholdet, uavhengig av hvilke kilder det skal innarbeides i, helst bør formuleres så direkte som mulig, uten å gå veien om bruk av faguttrykk. Vi mener også at det, i de kildene det eventuelt innarbeides i, bør presenteres åpent som et eget tema. Det bør altså helst ikke være slik at leseren må sammenholde tekst som er plassert under forskjellige temaer/overskrifter, for å utlede det aktuelle meningsinnholdet.
Revisors plikter når det gjelder vårt tema, er i prinsippet regulert med hjemmel i revl. § 5-2, sfl. § 8-15 og sff. § 8-2-6, med videre detaljering i SA 3801, samt Skattedirektoratets skjemaer med rettledninger, og er også beskrevet i Skattedirektoratets melding (Meldingen), og i
En bedre klargjøring og formidling av den reelle situasjonen kan legge til rette for å gi revisjonsbransjen og skattemyndighetene økt forståelse for hverandres arbeid. Det kan i sin tur være med på å bygge eller opprettholde tillit og til å bygge kompetanse i hvordan disse aktørene best kan forholde seg til hverandres konklusjoner og arbeid. Videre kan en slik forbedret formidling gjøre det realistisk for alle berørte til enhver tid å ta stilling til om det er samsvar mellom revisjonsstandarden og skattemyndighetenes uttrykte oppfatning. Endelig kan det også gjøre det mer realistisk for lovgiver til enhver tid å vurdere om det er ønskelig med endringer.
Et tiltak i grenseland mellom forbedret formidling og materiell (eller i hvert fall prosessuell) rettsendring ville være å pålegge revisor å kommunisere til skattemyndighetene hvilken vesentlighetsgrense som er benyttet i det enkelte tilfellet. Formell forankring for dette kunne etableres ved en endring i skatteforvaltningsforskriften. Praktisk implementering kunne foretas helt enkelt ved å innføre to nye poster i næringsoppgaven, i umiddelbar tilknytning til revisors signatur. En post for valgt vesentlighetsgrense knyttet til side 1 og 4 i næringsoppgaven og en post for valgt vesentlighetsgrense knyttet til side 2 og 3. I rettledningen, og helst
Lavere vesentlighetsgrenser gir høyere revisjonskostnader, og valg av vesentlighetsgrenser er en avveining mellom nytte og kostnad. Avveiningen som ligger til grunn for de vesentlighetsgrensene vi har i dag, er basert på omfattende vurderinger gjennom mange tiår og fortjener den respekten som følger av dette. Utgangspunktet er således at det ikke er ønskelig å rokke ved de aksepterte prinsippene for valg av vesentlighetsgrenser. For ikke-børsnoterte foretak mener vi likevel at tiden nå er moden for to nye innfallsvinkler som ikke tidligere har vært forsøkt eller utredet.
Den ene av disse innfallsvinklene er generell og knyttet til et fenomen som ikke har vært aktuelt å vurdere tidligere – nemlig økt digitalisering/automatisering av revisjonen. Introduksjonen av ny teknologi har potensial til å forbedre og/eller effektivisere revisjonen på måter som ikke har vært tilgjengelig tidligere. Slike forbedringer kan, her som ellers, «tas ut» av forskjellige aktører (for eksempel revisorene eller revisjonskundene) og på forskjellige måter (for eksempel redusert pris, økt fortjeneste, bedre kvalitet, osv.). Dette er en diskusjon som pågår nå. Likevel pågår den uten at spørsmålet om hvorvidt en del av forbedringspotensialet kan tenkes tatt ut i form av lavere generell vesentlighetsgrense, synes å være satt på dagsordenen. Som det fremgår ovenfor, kan en slik endring for ikke-børsnoterte foretak skape samfunnsmessig nytte via skattemyndighetenes bruk av revisors arbeid – og deler av revisjonsbransjen er i en situasjon
Den andre innfallsvinkelen går således ut på å legge om den differensieringen av vesentlighetsgrensen som per i dag gjelder for næringsoppgaven (altså differensieringen mellom side 1 og 4 vs. side 2 og 3), ved å fjerne den og helst erstatte den med en annen type differensiering som er noe mer treffende med tanke på det behovet som skattemyndighetenes reelt har. Den nåværende differensieringen mellom vesentlighetsgrense for henholdsvis side 1 og 4 kontra side 2 (og 3) er svakt begrunnet og er mer enn moden for å bli vurdert på nytt. Rasjonelt sett er feil på side 1 og 4 egentlig ikke viktigere for skattemyndighetene enn feil på side 3. Det kan derfor være en idé å jevne ut denne forskjellen slik at generell avdekkingsterskel ble satt
Det er grunn til å tro at det er historiske årsaker som ligger til grunn for den nåværende differensieringen. Da denne ble innført, i 1950,
I våre dager er denne begrunnelsen forsvunnet sammen med de skattereglene som gjorde størrelsen av skattepliktig inntekt avhengig av skjønnsmessige regnskapsmessige vurderinger som i sin tur var underlagt et forsiktighetsprinsipp (noe som jo blir det motsatte av et forsiktighetsprinsipp med tanke på skattefastsettelsen). Dermed vil skatteforvaltningen nå være tjent med å jevne ut oppmerksomheten, slik at revisjonsressursene brukes der de gir mest. Nærmere bestemt ved å styre direkte etter feilens størrelse fremfor å styre etter hvilken side i næringsoppgaven den presenteres på.
En heving av skattemyndighetenes handlingsgrense kunne materielt sett gå ut på at man rett og slett økte den beløpsgrensen som per i dag er satt til 1000 kroner i Skattedirektoratets veiledende retningslinjer og i
Sett fra samfunnets side er det lite heldig at skattekontoret eksempelvis benytter to dagsverk av en kontrollør, og deretter ett til to dagsverk av en skattejurist og så litt arbeid til kvalitetssikring og registrering osv. for å rette opp i en sak som går ut på at et aksjeselskap kanskje har krevd fradrag for 25 000 kroner for mye. Rettingen vil øke statens skatteinntekter med 5 500 kroner med en skattesats på 22 prosent. Med en gjennomsnittlig årslønn på eksempelvis 520 000 kroner vil man da ha brukt nærmere dobbelt så mye på personalkostnader som man får inn i skatt. Statens reelle kostnader er i virkeligheten veldig mye høyere enn dette. Det er også slik at det reelle alternativet for skatteetaten sjelden eller aldri vil være å spare disse personalkostnadene, men snarere å benytte de samme ressursene til å arbeide med saker som enten gjelder mye større beløp eller mer kritikkverdige forhold. En slik endringssak som i dette talleksempelet representerer dermed direkte misbruk av samfunnets ressurser når det ikke faller inn under noen av de unntakene som er foreslått ovenfor med hensyn til en mulig høyere handlingsgrense.
Sett fra næringslivets side vil skattebeløpene som på denne måten «spares», forutsetningsvis være uinteressante, men det sier seg selv av reduksjonen i antall saker å håndtere vil bli oppfattet som klart positivt. Dersom tiltaket skal vurderes, vil et eget spørsmål være hvilke beløp det eventuelt kan være riktig å øke handlingsgrensen til. Eksempelet ovenfor taler for at det rasjonelt sett vil være en fordel for skattekreditor å øke grensen relativt sett ganske mye.
Vi har i dette kapittelet definert et gap som det ikke har vært fokusert på i eksisterende forskning, nemlig gapet mellom den rettslige vesentlighetsgrensen etter norsk rett og norske skattemyndigheters berettigede forventninger som regnskapsbruker. Vi har beskrevet omfanget og karakteren av dette gapet og konsekvenser det har for samspillet mellom revisjonen og skatteforvaltningen, i en situasjon der et stort tilfang av regnskapsfeil kan tilsi handling fra skatteetaten, uten at disse feilene er i nærheten av den størrelsen som skal til for at revisjonen skal være innrettet på å avdekke dem. Videre har vi i dette kapittelet påpekt, og argumentert for, ønskede endringer i denne rettstilstanden. Prinsipielt deler de påpekte endringsmulighetene seg inn i henholdsvis bedre kommunisering av rettstilstanden (og dermed gapet), økning og omforming av den skatteforvaltningsrettslige handlegrensen og reduksjon og omforming av revisjonsvesentlighetsgrensen. Konkrete endringstiltak kan være kombinasjoner av, eller grensetilfeller mellom, disse tre prinsipielle kategoriene.
Etter vårt syn er tiden moden for å modernisere regelverket for samspillet mellom revisjon og skatteforvaltning på en slik måte, og vi har i
For det første: en bedret formidling av revisjonens iboende begrensninger og hvilke feil revisjonen kan forventes å avdekke. For det andre: innføring av en ny post i næringsoppgaven, for angivelse av den vesentlighetsgrensen revisor har anvendt i forbindelse med revisjon av postene i næringsoppgaven. For det tredje: en uttrykkelig avskaffing av den særlig lave vesentlighetsgrensen som gjelder spesifikt for side 1 og 4 i næringsoppgaven, og en reduksjon av den generelle vesentlighetsgrensen som benyttes i forbindelse med revisjon av postene i næringsoppgaven til et nivå som ligger mellom dagens særgrense for side 1 og 4 i næringsoppgaven og det som ellers er fastsatt for revisjonen generelt, for eksempel slik at det ikke lenger blir et skille mellom fastsatte vesentlighetsgrenser for børsnoterte og ikke-børsnoterte selskaper. For det fjerde: en heving av skattemyndighetenes handlingsgrense etter de prinsipper som er antydet i punkt 12.5.5 ovenfor. Vi ser ikke nødvendigvis på disse konkretiseringene som relevante og anvendelige for børsnoterte foretak eller andre foretak som er gjenstand for oppfølging fra et sentralskattekontor.
Endringene må eventuelt forankres som beskrevet under hvert av punktene ovenfor, og de vil kunne bidra til å gi revisjonsbransjen og skattemyndighetene en bedret forståelse for hverandres arbeid med tilhørende bedret tillit dem imellom.
Etter vår oppfatning aktualiserer bidragene fra dette kapittelet fire fokusretninger for fremtidig forskning. For det første: en mer direkte kartlegging av forståelsen av revisjonsvesentlighet blant skatteetatens ansatte (helst både av subjektivt opplevd forståelse og objektivt demonstrert forståelse). For det andre: en tilsvarende kartlegging blant skatteetatens ansatte av forståelsen av forvaltningens adgang til å velge hvilke forhold det innenfor visse rammer skal reises endringssak om. For det tredje: en kartlegging av i hvilken grad revisjonsbransjen er innstilt på å yte et bidrag for å forbedre samspillet med skatteetaten. Og sist, men ikke minst: en analyse av i hvilken grad digitalisering, automatisering og standardisering av maskinlesbar rapportering åpner eller forbedrer muligheter til å modernisere samspillet mellom revisjonen og skatteforvaltningen etter de linjene som vi har beskrevet i dette kapittelet.
«Feilinformasjon» omfatter i denne sammenheng også utelatelser.
Se daværende sktl. § 50 første ledd. Det oppstod mange spørsmål om hvor langt denne koblingen rakk, men det er på det rene at den var svært omfattende.
Endringen hadde sammenheng med innføringen av IFRS (International Financial Reporting Standards) i regnskapsretten.
Den formelle hjemmelskjeden er at sfl. § 8-15 (jf. § 8-2) gir departementet hjemmel til å utforme skjemaer mv. Skatteforvaltningsforskriften § 8-1-1 og delegasjonsvedtak 16. september 2016 nr. 1067 (med senere endringer) delegerer denne myndigheten videre til Skattedirektoratet. Sistnevnte fastsetter hvert år en næringsoppgave for aksjeselskaper (RF-1067) med tilhørende rettledning (RF-1068). I næringsoppgavens post 0999 fremgår det at det er den skattepliktige inntekten som er beregnet der som skal overføres videre til «selve» skattemeldingen. I rettledningen er det presisert (både på side 1 og side 4) at de resultatstørrelsene som skal føres på side 3 i næringsoppgaven, er de
Slik rapportering til skattemyndighetene skjer i utgangspunktet ved å nekte å signere næringsoppgaven.
Se blant annet
Vi går av denne grunn heller ikke inn på spørsmålene om det begrepsmessig kan sies å foreligge en «rettslig standard» for vesentlighet.
Signeringen skjer i praksis ved en godkjenning i Altinn som i seg selv fremstår som ganske generell. I det daglige arbeidet kan også dette tenkes å bidra til å opprettholde en viss uklarhet og/eller redusert bevissthet om hva revisor egentlig bekrefter. Dette har vi imidlertid ikke lagt noen vekt på.
Faktisk fremgår det ikke engang uttrykkelig at signaturen
RF-1168, som er rettledningen til RF-1167 (alminnelig næringsoppgave), er eksempelvis på 11 sider.
Vesentlighetsvurderingen av feilinformasjon som allerede er avdekket under revisjonen, reguleres av ISA 450.
Inndelingen kan være noe annerledes enn i regnskapet, men uten at det skal endre det regnskapsmessige resultatet.
Postene på denne siden i næringsoppgaven er gjenstand for spesifikasjon i de spesielle vedleggene.
Se også tilsvarende generelle uttalelse i
Ny SKD-melding ble publisert 11/09/2019 (SKD – 2019-5). Denne inneholder ingen materielle endringer av betydning for dette kapittelet.
Vesentlighet spesielt knyttet til lønnsinnberetning er i tillegg omtalt i Meldingens punkt 2.2, og vesentlighetsgrensen knyttet til rapportering av allerede identifiserte feil er omtalt i Meldingens punkt 3.
Meldingens pkt. 1.2.2.2 er uklart og kan nærmest tas til inntekt for at heller ikke dette gjelder ubetinget, men spørsmålet avklares etter vår oppfatning i Meldingens pkt. 3.
Meldingen i seg selv er ikke helt klar på at den lavere vesentlighetsgrensen som skal gjelde for side 1 og 4, også skal gjelde for vedleggene, jf. Meldingens pkt. 1.2.2.3, siste setning. SA 3801 pkt. 17 taler imidlertid for det sistnevnte. Vi legger også et slikt synspunkt til grunn, men konklusjonene i dette kapittelet ville gjelde selv om kravet til ytterligere revisjonshandlinger skulle forstås slik at det ikke omfattet vedleggene.
I meldingen er dette av en eller annen grunn formulert med et par forbehold, slik at det ser ut som dette bare gjelder «
Den tilsvarende bestemmelsen i ligningsloven § 9-5 nr. 7 var: «
Disse er gitt med hjemmel i Skattedirektoratets instruksjonsmyndighet og gjelder i utgangspunktet fortsatt, også etter ikrafttredelsen av skatteforvaltningsloven.
En lignende fleksibilitet er også innebygget i den revisjonsfaglige vesentlighetsgrensen som vi sammenligner med.
Disse erfaringene er gjort både førstehånds og gjennom samtaler med revisorer, regnskapsførere, økonomisjefer og næringsdrivende, osv.
Foreningen har i dag skiftet navn til Regnskap Norge.
Skatterevisorenes forening er den eneste revisororganisasjonen i skatteetaten og hadde per 1. januar 2020 530 medlemmer, ifølge foreningens egen hjemmeside. Dette indikerer at det er godt under 10 prosent av skatteetatens ca. 6500 ansatte som har revisjonsbakgrunn (og etaten har en høy organisasjonsprosent, slik at innslaget av uorganisert arbeidskraft vanskelig kan få endret den indikerte prosentandelen). De fleste av disse igjen har 3-årig revisorutdanning.
F. eks. innføringen av en helt ny skattelov i 1999, der det fremgikk helt uttrykkelig av forarbeidene at denne loven i seg selv ikke skulle innebære noen materielle endringer (jf. Ot.prp.nr.86 (1997–98, punkt 1).
Forslaget til ny revisorlov inneholder forslag til presiseringer/tydeliggjøringer av revisors plikter på enkelte områder, men ikke noen av betydning for det temaet som omtales i dette kapittelet (se
Se John Christian Langli, «Hvem er brukerne av årsregnskapene til små aksjeselskaper, og trenger de reviderte regnskaper» (2009).
De fleste saker som er av prinsipiell karakter, dreier seg om noe større beløp, men selvsagt ikke alle.
Tidligere forskning har vist at norske foretak benytter ulike typer styringsverktøy. I dette kapitlet fokuserer vi på et spesifikt styringsverktøy, balansert målstyring (BMS). og ser nærmere på utviklingstendenser knyttet til spredningen, bruken og effektene av BMS i praksis i perioden 2015–2018. Studien bruker data fra to elektroniske spørreundersøkelser av bruken av BMS i norske foretak gjennomført i 2015 og 2018. Undersøkelsen fra 2015 omfattet bare store foretak, mens den fra 2018 omfattet både store og mellomstore foretak. Resultatene viser at BMS er et utbredt styringsverktøy blant store og mellomstore norske foretak. Selv om flertallet bruker BMS som et relativt enkelt prestasjonsmålingssystem, er det en tendens at bruken blir mer avansert. Disse funnene blir diskutert i lys av den internasjonale forskningslitteraturen om BMS spesielt og økonomistyringsverktøy generelt.
BMS har blitt relativt utbredt i praksis, og konsulentselskapet Bain & Companys undersøkelser viser at styringsverktøyet over lengre tid har hatt en stabilt høy adopsjon i forhold til de fleste andre ledelses- og styringsmodeller (
En rekke studier viser at det er betydelig variasjon når det gjelder hvordan og i hvilken grad BMS har blitt spredt og brukt. For eksempel viser studier at BMS forekommer i mange ulike varianter (
I dette kapitlet ser vi nærmere på endringen i spredningen og bruken av BMS i norske foretak. Selv om det er en del tidligere forskning på BMS i Norge (
Studien har to formål. For det første å beskrive, diskutere og teoretisere utviklingstendensene i bruk og spredning av BMS i store foretak fra 2015 til 2018. Det er etter hva vi kjenner til, svært få studier som undersøker utviklingen i bruk og spredning av BMS over tid, og siden vi har spørreskjemadata fra to ulike tidspunkt, har vi mulighet til å belyse dette. For det andre supplerer vi med nye data på utforming og bruk av BMS i mellomstore foretak. Det gir et grunnlag for å beskrive og analysere forskjeller i bruk og spredning av BMS som følge av variasjon i størrelsen på foretakene.
Studien tar utgangpunkt i tre konkrete forskningsspørsmål:
Hvor utbredt er bruken av BMS i store foretak i Norge, og i hvilken grad har bruken av BMS endret seg fra 2015 til 2018?
Hvilke organisatoriske effekter har BMS, og hvordan har disse effektene endret seg fra 2015 til 2018?
Hvilke forskjeller er det i bruk og effekter av BMS mellom store og mellomstore foretak i Norge basert på data fra 2018?
En rekke tidligere studier har vist at BMS har hatt en relativt stor innflytelse på styringen av norske foretak (
Kapitlet er orientert mot forskningslitteraturen som ser på utbredelsen og bruken av BMS. Forskningen på BMS spenner over et vidt spekter av temaer
På slutten av 1980-tallet var det en rivende debatt i økonomistyringsfaget (
Et tradisjonelt problem innen økonomisk styring er at foretak og ledere har vært for ensidig opptatt av finansiell informasjon. Denne informasjonen er ofte historisk og egner seg i mindre grad til å si noe om drivere av fremtidig ytelse. Enkelte sammenligner det med å styre en bil bare ved se gjennom bakspeilet. Man får lite eller ingen informasjon om konkurrentene eller hvilke farer som lurer lenger fremme.
Videre kan BMS bidra til å redusere lederes vektlegging av kortsiktige resultater, det såkalte nærsynthetsproblemet (
BMS har utviklet seg mye siden det ble introdusert, og har tatt opp i seg nye ideer og inspirasjon fra andre konsepter og teorier (
Rundt årtusenskiftet begynte Kaplan og Norton for alvor å omtale den «strategifokuserte organisasjonen» (
I de senere årene har Kaplan og Norton også begynt å diskutere strategi som en egen funksjon innen organisasjonen («the office of strategic management») og spesielt lagt vekt på strategiimplementering. Særlig i sin siste bok,
I løpet av de siste to tiårene har det altså skjedd en betydelig endring i måten BMS har blitt presentert på i litteraturen. Særlig tydelig er den skjerpede oppmerksomheten på strategi. Siden årtusenskiftet har oppmerksomheten på prestasjonsmåling kommet mer i bakgrunnen. Dette betyr derimot ikke at utviklingen er i konflikt med tidligere versjoner av BMS. Prestasjonsmåling spiller fortsatt en sentral rolle i implementering og oppfølging av en strategi. Det betyr heller ikke at målekortet/dashbordet ikke lenger er aktuelt. For eksempel ser man i praksis at mange organisasjoner ofte bruker enklere versjoner av BMS hvor det nettopp er prestasjonsmåling som står i fokus.
Selv om BMS har fått stor betydning både i akademia og i praksis, har konseptet også vært gjenstand for mye kritikk. Denne kritikken retter seg mot ulike sider ved konseptet og bruken av det. Særlig tre temaer har vært mye diskutert i BMS-litteraturen: 1) antagelsen om årsak-virkning-sammenhenger mellom lead- og lag-indikatorer og mellom de ulike perspektivene i konseptet (
Det finnes en omfattende internasjonal forskningslitteratur på ulike sider ved BMS, og en rekke forskere har gjort ulike forsøkt på å oppsummere og systematisere disse studiene (
Den første av disse tre forskningsretningene har undersøkt spredning (engelsk: diffusion) av BMS. Som påpekt av eksempelvis
Forskere har også undersøkt hvilke motiver og rasjonaler som har ligget bak beslutninger om å adoptere BMS, ofte ved bruk av teorier om ledelsesmoter (engelsk: management fashion theory) (
En relatert forskningsretning er å undersøke hvordan populariteten til BMS har endret seg over tid, dvs. over livssyklusen til styringsverktøyet. For å undersøke dette har forskere brukt teorier om ledelsesmoter (
Den andre av disse tre forskningsretningene har undersøkt bruken av BMS og hvordan det varierer på tvers av private foretak, offentlige
Forskere har også forsøkt å kategorisere BMS-bruk i ulike BMS-generasjoner eller BMS-typer (
I dette kapitlet vil vi særlig fokusere på
BMS-type |
Sentrale elementer |
---|---|
Type I BMS |
Flerdimensjonalt rammeverk for strategisk prestasjonsmåling Fire perspektiver som kombinerer finansielle og ikke-finansielle styringsparametere (KPI-er) |
Type II BMS |
Bygger på type I-BMS, men i tillegg beskrives og analyseres foretakets strategi ved hjelp av årsak-virkning-sammenhenger |
Type III BMS |
Bygger på type II-BMS, men i tillegg implementeres foretakets strategi ved å definere strategiske mål, handlingsplaner, resultater og koblinger til insentiv- og belønningssystemer |
Nyere forskning antyder også at måten BMS blir implementert og brukt på, har betydning for hvilke effekter som kan forventes. For eksempel fant
Den tredje av disse tre forskningsretningene har undersøkt effektene av implementering og bruk av BMS. Det sentrale spørsmålet i denne forskningslitteraturen er om implementering og bruk av BMS gir noen effekter på foretakets, eller mer generelt virksomhetens, ytelse. Det finnes flere studier som finner en positiv sammenheng mellom bruk av BMS og ytelse (
Det er likevel vanskelig å dokumentere en sterk sammenheng mellom BMS og ytelse (
Studien har som mål å foreta en kartlegging av bruken av BMS i norske foretak over tid. Siden studien skal gjennomføre en kartlegging, er det mest effektivt å gjøre dette ved å sende ut spørreskjemaer til de foretakene som inngår i populasjonen vi ønsket å kartlegge. Dataene er samlet inn
Spørreundersøkelsen fra 2015 ble gjennomført bare for store foretak. Undersøkelsen i 2018 ble gjennomført for et tilsvarende utvalg foretak som i 2015, men i tillegg ble det trukket et utvalg foretak klassifisert som mellomstore foretak (verken klassifisert som store eller små foretak). Den siste spørreundersøkelsen ble innrettet på denne måten for å kunne avdekke forskjeller i bruk av BMS fra 2015 til 2018 for store foretak. Et annet formål for denne siste studien var å avdekke forskjeller i bruk mellom store og mellomstore foretak i 2018.
I undersøkelsen fra 2015 ble populasjonen av store foretak definert med utgangspunkt i
I undersøkelsen som ble gjennomført i 2018, ble
Utvalgsrammen i 2018 endte på 261 med en endelig svarprosent på 21,1 (55/261). Denne svarprosenten må anses som akseptabel (
I 2018 ble det også gjennomført en spørreundersøkelse blant foretak som ikke er definert som store foretak, for på den måten å kunne avdekke forskjeller mellom store og mellomstore foretak. Alle foretakene i denne kategorien har færre ansatte og lavere omsetning enn dem som tilhører kategorien store foretak. Selve utvalgsrammen var etablert ved at det er hentet inn informasjon fra Proff.no, med kriterier basert på ansatte (100–200) og omsetning (320 til 1 325 millioner kr). Ingen av foretakene i denne gruppen regnes som små foretak (jf. også regnskapsloven § 1-6) da alle har over 50 ansatte og en salgsinntekt som overstiger 70 millioner kr. Disse foretakene vil her bli definert som mellomstore foretak, selv om de i norsk kontekst kan ses som store.
Tabell 13.2 nedenfor oppsummerer de tre undersøkelsene med hensyn på utvalg, respondenter og svarprosent.
|
2015 (tidspunkt 1, utvalg av store foretak) |
2018 (tidspunkt 2, utvalg av store foretak) |
2018 (tidspunkt 2, utvalg av mellomstore foretak) |
---|---|---|---|
Utvalg |
280 |
261 |
251 |
Respondenter |
90 |
55 |
65 |
Svarprosent |
32,1 |
21,1 |
25,9 |
Undersøkelsene bygger i stor utstrekning på spørsmål benyttet i
Kjennetegn ved foretaket
Kjennskap/kunnskap om BMS og ulike kilder til informasjon om BMS
Implementering av BMS
Forventede og opplevde fordeler og ulemper knyttet til BMS-implementering
Spørreskjemaet som ble brukt i 2018, er tilnærmet identisk med det som ble benyttet av
Det første forskningsspørsmålet omhandler utbredelsen og bruken av BMS i Norge. I denne delen vil vi derfor se nærmere på kjennskap og bruk, adopsjonstidspunkt samt bruk av ulike BMS-typer og kritiske ytelsesindikatorer. Underveis vil vi spesielt undersøke og analysere utviklingen fra 2015 til 2018.
Et viktig formål med studien var å undersøke i hvilken grad BMS brukes som styringsverktøy i norske foretak. Resultatene fra undersøkelsen i 2018 viser at 89 prosent av respondentene oppgir at de kjenner til BMS. Denne høye graden av kjennskap til BMS er ikke overraskende siden styringsverktøyet har vært i bruk i Norge i over 20 år (
Vi ser av tabell 3 at 49 prosent av respondentene bruker BMS. Dette kan sammenlignes med antall brukere i studien fra 2015, som utgjorde 41 prosent. Dette antyder at andelen som bruker BMS i de største norske foretakene, har økt med åtte prosentenheter. Dette er interessant da bruken av BMS på verdensbasis har gått ned fra 53 prosent i 2008 til 29 prosent i 2017 (
Blant dem som oppgir at de ikke bruker BMS i dag, er det en mindre andel (11 prosent) som har forkastet verktøyet (økning fra 6 prosent i 2015). At en del foretak har sluttet med BMS, er heller ikke overraskende siden forskning har vist at det er stor variasjon når det gjelder i hvilken
|
|
Antall |
Andel |
Antall |
Andel |
---|---|---|---|---|---|
|
|
|
6 |
11 % |
|
|
|
|
|
|
|
|
Type I |
12 |
22 % |
|
|
|
Type II |
1 |
2 % |
|
|
|
Type III |
6 |
11 % |
|
|
|
Andre |
8 |
14 % |
|
|
|
|
|
27 |
49 % |
|
|
Tidligere brukere |
6 |
11 % |
|
|
|
Aldri brukt |
16 |
29 % |
|
|
|
|
|
22 |
40 % |
|
55 |
100 % |
Tabell 13.4 viser stor variasjon i bruk av BMS på tvers av bransjer i 2018. Dette er et interessant funn siden det finnes lite forskning som har forsøkt å forklare forskjeller i BMS-bruk mellom bransjer. Er det flere energi-foretak som bruker BMS fordi økonomistyringsverktøyet har større relative effektivitetsfordeler i denne bransjen enn i andre? En alternativ forklaring kan være at styringsverktøyet gjennom for eksempel imitasjon har utviklet seg til en slags bransjenorm (
Bransjetilhørighet |
Brukere Andel i hver bransje |
Ikke-brukere Andel i hver bransje |
---|---|---|
Energi |
15 % |
6 % |
Transport |
3 % |
12 % |
Bygg, anlegg og industri |
13 % |
33 % |
Service |
8 % |
17 % |
Annet |
5 % |
7 % |
For å få innsikt i utbredelsen av BMS spurte vi respondentene om når de adopterte BMS. Som tabell 13.5 viser, er det en betydelig andel foretak som har brukt BMS i en årrekke. I 2015 var det 17 prosent som adopterte BMS før 2001, mens hele 30 prosent adopterte verktøyet i perioden 2001–2005. Dette er ikke overraskende siden det er dokumentert at tidlig 2000-tall var «hype-perioden» for BMS i Norge (
Adopsjonstidspunkt |
Undersøkelse 2015 |
Undersøkelse 2018 |
||
---|---|---|---|---|
Adopsjonsandel |
Hvorav tidligere brukere per 2015 |
Adopsjonsandel |
Hvorav tidligere brukere per 2018 |
|
Før 1995 |
7 % |
|
Ikke målt |
|
1995–2000 |
10 % |
|
21 % |
|
2001–2005 |
30 % |
13 % |
17 % |
4 % |
2006–2010 |
30 % |
3 % |
29 % |
13 % |
2011–2015 |
23 % |
|
29 % |
|
2016–2018 |
Ikke målt |
|
4 % |
|
Totalt |
100 % |
|
100 % |
|
Tabell 13.6 viser at blant dem som bruker BMS, har andelen som kan kategoriseres som Type I, gått ned fra 77 prosent til 64 prosent. Andelen Type II har også gått ned fra 13 prosent til 5 prosent, mens andelen Type III har økt kraftig fra 10 prosent til 31 prosent. Sett under ett er det fortsatt slik at flertallet av de foretakene vi undersøkte, i stor grad bruker BMS som et flerdimensjonalt målesystem. Dette er et interessant resultat siden det skiller seg noe fra funnene i den internasjonale litteraturen om BMS (
Det er altså en tendens til at foretak i andre land i større grad bruker mer ambisiøse og sofistikerte BMS-modeller enn norske foretak. En mulig forklaring på denne forskjellen kan være at norske foretak er mindre og har færre ressurser som kan brukes på å utvikle avanserte styringssystemer. Det kan legges til at vi for øvrig ikke finner noe mønster i BMS-bruk med hensyn til størrelse eller bransje i Norge. Dette er også blitt testet med ikke-parametriske statistiske metoder.
Tabellen viser at det er færre som bruker den enkleste typen BMS i 2018 enn i 2015. Videre er det tydelig at flere foretak bruker den mest avanserte formen (Type III) i 2018. Ifølge dataene er det ikke noe foretak som har implementert BMS i tidsrommet 2015–2018, som har gått direkte for Type III. Det indikerer at eksisterende brukere av BMS har beveget seg i retning av de mest avanserte typene av verktøyet. Respondentene ble også eksplisitt spurt om de endret bruken av BMS de siste tre årene. Det var relativt få som svarte på dette spørsmålet, men svarene indikerer likevel at det vært en bevegelse mot mer avanserte former for BMS. Tre foretak responderte at bruken hadde blitt mindre avansert, fire foretak at det ikke var vesentlige endringer i bruken, mens sju foretak responderte at bruken av BMS var mer avansert.
|
Undersøkelse 2015 |
Undersøkelse 2018 |
---|---|---|
Type I |
77 % |
64 % |
Type II |
13 % |
5 % |
Type III |
10 % |
31 % |
Total andel |
100 % |
100 % |
Tabell 13.7 viser at det er en tendens til at foretakene i 2018 bruker et økende antall kritiske ytelsesindikatorer (KPI-er). Det er for eksempel hele ni foretak som oppgir at de bruker flere enn 50 KPI-er. Et økt antall KPI-er øker kompleksiteten i økonomistyringssystemet og kan være en indikasjon på en bevegelse mot mer sofistikerte typer av BMS-system. Når det er sagt, anbefales det i BMS-litteraturen at man ikke bruker særlig mer enn 20 KPI-er (
Antall KPI-er |
Frekvens 2015 |
Frekvens 2018 |
---|---|---|
0–9 |
4 |
2 |
10–19 |
14 |
9 |
20–29 |
2 |
9 |
30–39 |
4 |
4 |
40–49 |
2 |
2 |
50–59 |
1 |
1 |
60–69 |
0 |
5 |
70–79 |
0 |
0 |
80–89 |
1 |
0 |
90–99 |
2 |
0 |
100 eller flere |
0 |
3 |
I neste del går vi over fra å se på hvor mye og hvordan BMS brukes, til å undersøke hva som er de organisatoriske effektene av å bruke BMS.
I denne delen vil vi se nærmere på hva respondentene oppgir som de organisatoriske effektene av å adoptere og implementere BMS, og i hvilken grad dette har endret seg i perioden 2015 til 2018. Vi vil understreke at vi her undersøker respondentenes oppfattede effekter, noe som kan skille seg fra de faktiske effektene.
Vi undersøkte hva respondentene opplevde som fordelene knyttet til bruk av BMS. Som tabell 13.8 viser, er det tydelige forskjeller mellom hva respondentene forventet av fordeler ved BMS i forkant av implementeringen, og det som ble oppnådd. De mest åpenbare forskjellene mellom forventede og oppnådde fordeler er særlig interessante å se nærmere på. I 2015 var forventningen høyere enn det som er oppnådd når det gjaldt «videreutvikling av strategi» og «forbedre bedriftens resultater på lang sikt», mens oppnådde fordeler var større enn forventet når det gjaldt å «forbedre strategisk læring». Generelt er forskjellene mellom forventede og oppnådde fordeler størst i 2015, mens de er mindre i 2018.
Resultatene viser at de viktigste fordelene med BMS er at styringsverktøyet forbedrer sammenhenger mellom strategiske mål og handlinger, at det utvikler et konsistent system av mål, og at det øker oppmerksomheten på ikke-finansielle verdidrivere. Disse fordelene peker seg nokså klart ut i 2015, men er også det som hyppigst er nevnt i undersøkelsen fra 2018. Det er også en del interessante forskjeller, for eksempel er det store forskjeller mellom 2015 og i 2018 når det gjelder betydningen av å «forbedre bedriftens resultater på lang sikt».
Vi spurte respondentene om hva de opplevde som utfordringer med bruk av BMS (tabell 13.9). Tabellen viser at det var flere som rapporterte om
Fordeler med BMS |
Prosentandel av BMS-brukere 2015 |
Prosentandel av BMS-brukere 2018 |
||
---|---|---|---|---|
Forventet |
Oppnådd |
Forventet |
Oppnådd |
|
Videreutvikle strategien |
14 |
4 |
7 |
7 |
Avklare og kommunisere strategien |
14 |
13 |
9 |
6 |
Forbedre sammenhengen mellom strategiske mål og handlinger |
71 |
70 |
20 |
19 |
Økt fokus på strategi |
10 |
17 |
1 |
7 |
Utvikle et konsistent system av mål i selskapet |
57 |
48 |
13 |
12 |
Forbedre forståelsen av årsak-virkning-sammenhenger i bedrifter |
10 |
13 |
6 |
7 |
Legge større vekt på ikke-finansielle drivere i virksomhetsstyringen |
52 |
43 |
12 |
14 |
Forbedre bedriftens resultater på lang sikt |
62 |
35 |
7 |
3 |
Kartlegge strategiske handlinger som bedriften må utføre for å nå bedriftens mål |
10 |
13 |
7 |
9 |
Forbedre strategisk læring (kontroll og tilbakemelding) |
5 |
17 |
4 |
1 |
Tilrettelegge for et insentivsystem |
0 |
4 |
7 |
7 |
Ta mer hensyn til interessenter |
0 |
4 |
1 |
0 |
Forbedre kundefokuset |
10 |
9 |
1 |
3 |
Identifisere muligheter for endringer i forretningsprosessene |
19 |
17 |
3 |
3 |
Støtte opp under en vekststrategi |
0 |
4 |
0 |
1 |
21 |
23 |
69 |
69 |
Andre vanlige problemer er manglende deltakelse fra resten av organisasjonen og problemer med å se sammenhengen i styringsverktøyet. Manglende deltakelse er også et hyppig problem i bruk av BMS.
Manglende deltakelse kan medføre at BMS blir marginalisert i organisasjonen (
Noen respondenter trekker også frem manglende engasjement fra toppledelsen, inkompatibel organisasjonskultur og mangel på en sterk pådriver med overordnet ansvar for BMS-prosjektet. Dette er sentrale faktorer som gjør det vanskelig å få BMS til å fungere godt i organisasjonen. Flere tidligere BMS-studier (
|
2015 |
2018 |
||
---|---|---|---|---|
Utfordring |
Antall |
Andel |
Antall |
Andel |
Tids- og ressurskrevende |
14 |
67 |
18 |
35 |
Manglende deltakelse |
7 |
33 |
11 |
21 |
Tekniske problemer |
4 |
19 |
0 |
0 |
Manglende engasjement fra toppledelsen |
3 |
14 |
1 |
2 |
Ikke kompatibel organisasjonskultur |
3 |
14 |
5 |
10 |
Mangel på sterk pådriver med overordnet ansvar |
3 |
14 |
3 |
6 |
Problemer med å se sammenhengen i styringsverktøyet |
6 |
29 |
7 |
13 |
Manglende kontinuitet |
0 |
0 |
0 |
0 |
Motstand mot merkelappen BMS |
0 |
0 |
3 |
6 |
Utvikling av strategikart |
0 |
0 |
2 |
4 |
Annet |
3 |
14 |
2 |
4 |
I 2018 spurte vi også om tilfredshet totalt sett, styringssystemets presisjon, styringssystemets relevans og styringssystemet som prestasjonsmålingssystem. De fleste foretakene var middels fornøyd med styringssystemet som ble benyttet før BMS ble implementert, og gjennomsnittet lå på 2,70 på en skala fra 1 til 5. Her er for øvrig foretakene fra begge utvalgene tatt med. Ser vi på tilfredshet med styringssystemet etter at BMS ble implementert, gir det et noe annerledes bilde. De fleste foretakene er over middels fornøyd med styringssystemet etter at BMS ble implementert, med et gjennomsnitt på 3,74.
Resultatene fra andre studier, både fra Norge og internasjonalt, viser lignende resultater. Av andre studier som brukte en Likert-skala (1–5), finner
Til nå har vi sett på spredning og bruk (del 5) og organisatoriske effekter av BMS. I neste del ser vi nærmere på om det kan være forskjeller i bruk og effekter av BMS mellom store og mellomstore foretak.
Det siste forskningsspørsmålet handler om forskjeller mellom store og mellomstore foretak. Undersøkelsen fra 2018 viser til at 26 prosent av de foretakene vi klassifiserte som mellomstore, bruker BMS. Det kan sammenlignes med 49 prosent av store norske foretak med over 200 ansatte oppga av de brukte BMS. Det er følgelig en vesentlig forskjell i andel brukere av BMS mellom de to utvalgene.
Tabell 13.10 viser forskjeller i bruk av BMS mellom foretak med over og under 200 ansatte. Resultatene viser at det også i foretak med under 200 ansatte, er en overveiende andel brukere av BMS Type I. Interessant nok er det betydelig færre brukere av Type 1 i denne gruppen foretak enn i store foretak, noe som gjelder for undersøkelsene fra både 2018 og 2015. Dette er noe overraskende da det ofte betraktes som en etablert sannhet at større organisasjoner krever mer avansert og omfattende styring enn mindre organisasjoner (
|
Foretak under 200 ansatte |
Foretak over 200 ansatte |
---|---|---|
Type I |
42 % |
63 % |
Type II |
25 % |
6 % |
Type III |
33 % |
31 % |
Total andel |
100 % |
100 % |
Det at foretak med minimum 200 ansatte gir BMS en score på 3,6, kan tyde på at tilfredsheten med bruken blant de største foretakene i Norge er gått noe ned de siste tre årene, fra 3,95 i 2015 (
De empiriske funnene i begge undersøkelsene viser at BMS fortsatt har en utstrakt bruk i norske foretak. Dataene våre indikerer ikke store endringer i adopsjon og spredning av BMS i Norge i perioden 2015 til 2018, men indikerer at BMS har blitt en vedvarende trend og i stor grad har blitt institusjonalisert som en del av «god praksis» innen økonomisk styring. Dataene viser at BMS fortsatt adopteres av foretak, og at det ikke er i ferd med å «dø ut».
Disse funnene kan også diskuteres i lys av for eksempel ledelsesmoteteori (engelsk: fads and fashions) (
Undersøkelsene viser at det er Type I, altså BMS som et prestasjonsmålingssystem, som dominerer, selv om det i 2018 er tegn på at BMS-modellene i foretakene blir mer sofistikerte. Dette er konsistent med tidligere studier i en norsk kontekst som også har vist at BMS hovedsakelig brukes som et måle- og rapporteringssystem (
Dataene viser at foretakene opplever at det er positive sider ved BMS så vel som implementeringsutfordringer. Når det gjelder fordeler med BMS, er det en del avvik mellom forventede og oppfattede fordeler, noe som kan skyldes (for) høye forventninger. Dette er en vanlig observasjon for ledelsesmoter. Populariteten til styringsverktøyet kan falle fordi det ikke klarer å innfri forventningene (
I dette kapitlet har vi presentert sentrale utviklingstendenser knyttet til spredning, bruk og effekter av BMS i norske bedrifter. Resultatene viser at BMS er et viktig økonomistyringsverktøy i norske bedrifter som i stor grad bruker BMS til intern rapportering og styring. Likevel ser vi visse tendenser til endringer i hvordan BMS blir brukt – i retning av bruk av BMS som et strategisk ledelsesverktøy. Et annet sentralt funn er at BMS virker å være en vedvarende trend som i høy grad har blitt institusjonalisert som en del av «god praksis» innen feltet økonomisk styring.
Bidraget fra denne studien er ikke nødvendigvis bare relatert til resultatene, men også til implikasjonene for fremtidig forskning på BMS og andre styringsverktøy. Vi har gjort et sjeldent forsøk på å beskrive og analysere utviklingstendenser knyttet til bruken av styringskonsepter. De fleste spørreundersøkelser er rene tverrsnittsundersøkelser. Bain og Company’s undersøkelser er et unntak og har blitt gjennomført med jevne mellomrom siden 1993. På den annen side har også denne undersøkelsen svakheter ved at den bruker «tick-the-box»-spørsmål og ikke kartlegger variasjon i bruken av f.eks. BMS. Vår studie har fokusert på bare et styringsverktøy og har også vært i stand til å si noe om hvordan BMS brukes.
Vi vil understreke at det naturligvis er en del begrensninger ved vår studie som det er viktig å merke seg. For det første gjelder vanlige begrensninger ved spørreundersøkelser, for eksempel svarprosent og frafallsproblematikk. Svarprosentene i de to undersøkelsene er noe lavere enn det som har vært anbefalt i metodelitteratur (
Det er derfor flere mulige måter denne studien kan utvides på. Det ville være svært interessant med flere datapunkter, for eksempel ved en replisering av studien i 2022 (og muligens 2025). Med unntak av Bain og Company’s internasjonale studier av ledelsesverktøy og trender er det svært få slike studier i litteraturen. Et slikt longitudinelt datasett vil kunne bidra med ny innsikt om BMS og vil også kunne bidra med ny empiri som kan belyse «management fashion»-teorien. Ofte finnes det lite data om bruken av ledelsesverktøy i organisasjoner på etterspørselssiden (
En annen utvidelse vil være å gjøre sammenligninger med andre land. Det ville kanskje være mest naturlig å sammenligne med de andre skandinaviske landene siden man ofte antar at disse har mange likheter når det gjelder størrelse, forretningskultur og andre institusjonelle forhold (
I dette kapitlet fokuserer vi
En annen viktig grunn var å unngå overlapping med utvalget av mellomstore foretak som diskutert i neste avsnitt.
Det er mer krevende å definere mellomstore foretak da det foreligger flere ulike definisjoner.
Tilsvarende tall fra undersøkelsen i 2015 var 8 prosent.
En enkel kjikvadrattest indikerer at det er mer sannsynlig at mellomstore foretak ikke bruker BMS.